Правовое регулирование бюджетного учета и бюджетной отчетности в Российской Федерации

Бюджетный учет и бюджетная отчетность — сравнительно новые институты бюджетного права в том смысле, что стали объектом правового регулирования со стороны бюджетного законодательства только с 2000 года — с момента вступления в силу Бюджетного кодекса РФ.

Бюджетный учет и отчасти бюджетную отчетность формально можно отнести даже не к отчетной стадии бюджетного процесса, а к материальным нормам бюджетного права наряду с институтом бюджетной классификации Российской Федерации.

Однако их наличие в главе VIII.1 БК обусловлено неразрывной, можно сказать генетической, связью с отчетной стадией бюджетного процесса.

Только качественная система бюджетного учета представляет собой необходимое условие для формирования достоверной и полной бюджетной отчетности, которая выступает объектом внешней проверки и предоставляется впоследствии законодательным (представительным) органам.

Установление в Бюджетном кодексе требований к бюджетному учету и содержанию бюджетной отчетности является правовым механизмом реализации таких принципов бюджетного процесса, как принцип полноты отражения доходов и расходов бюджетов, принцип прозрачности (открытости) бюджетной системы, а также принцип достоверности бюджета. Кроме того, единый порядок ведения бюджетного учета и отчетности бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и всех бюджетных учреждений служит единству бюджетной системы Российской Федерации (ст. 29 БК) [2].

Сто лет назад исследователь системы государственной отчетности З. Евзлин отмечал, что «счетоводство является единственным неизменным средством для всестороннего контроля общественной власти в конституционном государстве. Только путем организации правильного счетоводства можно осуществить все разнородные функции контроля общественной власти», «вопрос об организации контроля в государственном управлении должен быть сведен к вопросу об организации правильного и ясного счетоводства в государственных и общественных учреждениях [1].

Без надлежащей системы бюджетного учета и отчетности деятельность по осуществлению государственного (муниципального) контроля крайне затруднительна, и, следовательно, не обеспечивает прозрачность финансовой деятельности публично-правовых образований не только для органов контроля, но и для законодательных (представительных) органов, а значит, и для всего общества.

С внесением Федеральным законом от 26 апреля 2007 г. N 63-ФЗ изменений в Бюджетный кодекс РФ законодательно закреплено положение, что основными субъектами бюджетного права выступают публично-правовые образования (Российская Федерация, субъекты Федерации, муниципальные образования), которые являются носителями бюджетных полномочий, предусмотренных ст. 7, 8 и 9 БК [3].

Основной формой финансовой деятельности всех без исключения публично-правовых образований выступает бюджет как основной денежный фонд любого публично-правового образования.

Вместе с тем в процессе финансовой деятельности публично-правовые образования имеют дело не только с денежными поступлениями в свою пользу и денежными выплатами, подлежащими отражению в бюджете, но и с другими имущественными и обязательственными объектами, которые служат основанием бюджетных поступлений или возникают в результате бюджетных выплат. Публично-правовые образования являются крупнейшими собственниками непроизведенных активов (земля, недра, лесные, водные ресурсы), объектов недвижимости и прав, которые требуют огромных финансовых ресурсов на их содержание. Кроме того, отметим, что государство остается крупнейшим акционером в стране. С другой стороны, объем обязательств публично-правовых образований, вытекающий из социальных законов, также значителен.

В современных условиях описать финансовую деятельность публично-правового образования только через бюджет становится невозможным, поскольку бюджет отражает лишь денежные потоки на годовой (или, максимум, на трехлетней) основе и не дает представления об объеме активов и, что более важно, об обязательствах публично-правовых образований. Законодатель, общество и контрагенты публично-правовых образований выдвигают требование представления комплексной информации о финансовой деятельности публично-правовых образований, что особенно актуально для муниципальных образований в связи с проводимой муниципальной реформой. Значительное количество муниципальных образований выступают равноправными участниками гражданского оборота, и, соответственно, требования к их финансовому состоянию и финансовой отчетности должны быть такие же, как и к другим участникам гражданского оборота.

В результате проведения реформы бюджетного учета и отчетности в бюджетном законодательстве были закреплены совершенно новые требования к бюджетному учету и отчетности для всех публично-правовых образований и созданных ими бюджетных учреждений. Последние выступают в бюджетном процессе как получатели бюджетных средств, администраторы доходов бюджетов или администраторы источников финансирования дефицита бюджета.

В п. 2 ст. 264.1 Бюджетного кодекса бюджетный учет определен как «упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а также об операциях, изменяющих указанные активы и обязательства» [2]. Из этого определения следует несколько, имеющих бюджетно-правовое значение, выводов.

Во-первых, бюджетный учет как система сбора, регистрации и обобщения информации является частью бухгалтерского учета, который в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций». В то же время указание в определении бухгалтерского учета на «организации», т.е. фактически на юридические лица, исключает из сферы ведения Федерального закона «О бухгалтерском учете» публично-правовые образования, которые не относятся к организациям в том смысле, как они упомянуты в Законе.

Бюджетный учет, как часть бухгалтерского учета, находится, таким образом, согласно ст. 71 Конституции РФ в ведении Российской Федерации. Исходя из этого, полномочием Российской Федерации является «установление единого порядка ведения бюджетного учета» согласно ст. 7 БК [2].

Во-вторых, в определении бюджетного учета указаны его объекты: финансовые и нефинансовые активы и обязательства публично-правовых образований, а также операции, их изменяющие. Таким образом, юридически закрепляется обязанность публично-правовых образований обеспечить ведение бюджетного учета всех принадлежащих им нефинансовых активов, финансовых активов и обязательств. Отметим, что частным случаем операций, изменяющих активы и обязательства публично-правовых образований, выступают операции по поступлениям в бюджет и осуществлению выплат из него.

Определением бюджетного учета через указание объектов бюджетного учета закрепляется и метод бюджетного учета — метод начислений, который наиболее полно среди всех существующих методов (кассовый метод, модифицированный кассовый метод, модифицированный метод начислений, метод начислений) отражает указанные объекты учета.

В-третьих, в определении бюджетного учета указан его субъект, которым являются публично-правовые образования — Российская Федерация, субъекты Федерации, муниципальные образования.

Здесь важно подчеркнуть, что объектом бюджетного учета является не все государственное (муниципальное) имущество и не все обязательства, а только те, которые образуются исключительно у участников бюджетных правоотношений, на которые распространяет свое действие Бюджетный кодекс. Пункт 1 ст. 264.2 Бюджетного Кодекса обязывает формировать бюджетную отчетность только с уровня получателей бюджетных средств, администраторов доходов бюджета, администраторов источников финансирования дефицита бюджета. Исходя из этого, бюджетный учет не должен вестись унитарными (казенными) предприятиями и автономными учреждениями, несмотря на то, что у них имущество находится на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) и является государственным (муниципальным) [2].

Имеющиеся сложности с определением субъекта бюджетного учета возникает из-за того, что бюджетные учреждения являются юридическими лицами и на них распространяется действие Федерального закона «О бухгалтерском учете». Вследствие этого в настоящее время, несмотря на единую систему бюджетного учета, к числу дискуссионных можно отнести вопрос о самостоятельности субъекта бюджетного учреждения.

Вопрос о субъекте бюджетного учета тесно связан с основаниями возникновения и изменения объектов имущественных и обязательственных отношений. Очевидно, что вопрос принадлежности соответствующего объекта учета (имущество, обязательство) определит соответствующего субъекта, обязанного вести учет таких объектов. Несомненно, если объект бухгалтерского учета возникает, изменяется или прекращается непосредственно у публично-правового образования (например, начисление налогов, выплата пенсий и иных социальных трансфертов, образование государственного (муниципального) долга, операции с имуществом, составляющим соответствующую казну, то субъектом бюджетного учета является публично-правовое образование, и от его имени выступает уполномоченный орган (учреждение).

Если же объект бюджетного учета возникает (изменяется, прекращается) у бюджетного учреждения как самостоятельного субъекта гражданских правоотношений (например, начисление дохода от приносящей доход деятельности в сфере культуры, образования, здравоохранения или науки), то, по нашему мнению, субъектом бюджетного учета также является публично-правовое образование.

Такой вывод основывается на том, что согласно ст. 120 ГК РФ бюджетные учреждения полностью или частично финансируются собственником их имущества. При этом в статье Гражданского кодекса сделаны сразу две отсылки к специальным законам, не только определяющим порядок финансового обеспечения деятельности государственных и муниципальных учреждений (к ним относятся и бюджетные учреждения), но и особенности правового положения отдельных видов таких учреждений.

Специальным законом, определяющим особенности правового положения бюджетных учреждений и их финансового обеспечения, выступают Бюджетный кодекс РФ и Федеральный закон от 26 апреля 2007 г. N 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации».

Согласно ст. 161 БК бюджетное учреждение осуществляет операции по расходованию бюджетных средств в соответствии с бюджетной сметой, а в силу ст. 5 Федерального закона от 26 апреля 2007 г. N 63-ФЗ бюджетное учреждение только на основании закона (решения) о бюджете вправе использовать на обеспечение своей деятельности полученные им средства от оказания платных услуг, а также безвозмездные поступления. При этом основанием для получения и использования таких средств является документ (генеральное разрешение) соответствующего главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств [2].

Таким образом, вся финансовая деятельность бюджетных учреждений и связанные с этим особенности правового положения регулируются бюджетным законодательством, в котором носителем прав и обязанностей выступают публично-правовые образования. Участники же бюджетного процесса являются субъектами конкретных правоотношений и реализуют предоставленные им права и обязанности от имени соответствующих публично-правовых образований.

Проводя различие между субъектом права и субъектом конкретного правоотношения, отметим, что субъектом права по организации ведения бюджетного учета, выступает также соответствующее публично-правовое образование, а субъектом конкретного правоотношения по ведению учета, составлению и представлению бюджетной отчетности может выступать соответствующее бюджетное учреждение, как администратор бюджетных средств (получатель бюджетных средств, администратор доходов бюджета, администратор источников финансирования дефицита бюджета) [4].

Из ст. 264.1 БК следует пять уровней правового регулирования бюджетного учета, которые состоят из соподчиненных друг другу правовых актов [2].

На первом уровне правовое регулирование осуществляется Бюджетным кодексом, Федеральным законом «О бухгалтерском учете», федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ.

Второй уровень правового регулирования составляют нормативные правовые акты Минфина России, который в соответствии со ст. 165 и 264.1 БК устанавливает единую методологию и стандарты бюджетного учета и бюджетной отчетности.

Документами второго уровня правового регулирования бюджетного учета выступают: Инструкция по бюджетному учету,  утвержденная приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г.  25н (зарегистрирована в Минюсте России 11 апреля 2006 г., регистрационный номер 7674), через которую реализуется, как отмечено в самой Инструкции, «государственная учетная политика», и Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности, утвержденная приказом Минфина России от 21 января 2005 г. N 5н(не нуждается в государственной регистрации, письмо Минюста России от 1 марта 2005 г. N 01/1453-ВЯ).

Третий уровень правового регулирования бюджетного учета формируют правовые акты финансовых органов, регулирующие исполнение федерального бюджета, бюджетов государственных внебюджетных фондов, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов (например, по вопросам особенностей составления бюджетной отчетности соответствующим публично-правовым образованием). Так, актами финансовых органов, обязательными для всех главных распорядителей бюджетных средств, вводятся дополнительные специализированные формы отчетности (согласно п. 3 указанной Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 21 января 2005 г. 5н), устанавливаются формы регистров бюджетного учета и правила их ведения с учетом специфики исполнения соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации (п. 3 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н).

Четвертый уровень правового регулирования составляют правовое акты, издаваемые с учетом отраслевых особенностей главными распорядителями средств бюджета средств соответствующего уровня в соответствии с актами органов, организующих исполнение бюджета. Пункт 5 ст. 264.1 БК Российской Федерации предоставляет право главным распорядителям бюджетных средств применять ведомственные акты, обеспечивающие детализацию финансовой информации с соблюдением единой методологии и стандартов бюджетного учета и бюджетной отчетности [2]. Таким образом, ведомственные акты главных распорядителей обязательны для всех получателей бюджетных средств, ему подведомственных.

К пятому уровню относятся внутренние акты бюджетных учреждений (получателей бюджетных средств), принятие которых предусмотрено также п. 5 ст. 264.1 БК [2]. Такими документами являются: приказы руководителя бюджетного учреждения об утверждении графика документооборота, о порядке проведения инвентаризации; документы, устанавливающие конкретные условия отнесения расходов к распределению на отдельные виды по видам деятельности; иные акты, обеспечивающие необходимую детализацию учетной информации. Подобного рода акты ограничены сферой применения в самих учреждениях.

Исходя из определения бухгалтерской отчетности, приведенного в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», бюджетную отчетность публично-правового образования можно определить как единую систему сведений об имущественном и финансовом положении публично-правового образования и о результатах его финансовой деятельности, периодически составляемую на основе данных бюджетного учета по установленным формам.

Бюджетная отчетность, являющаяся предметом правового регулирования норм бюджетного законодательства, посвященных отчетной стадии бюджетного процесса, предстает основным объектом правоотношений на указанной стадии.

Бюджетный кодекс РФ различает бюджетную отчетность публично-правовых образований, главных администраторов бюджетных средств и администраторов бюджетных средств (получателей бюджетных средств, администраторов доходов бюджетов и администраторов источников финансирования дефицита бюджета). По периодичности формирования бюджетная отчетность может быть квартальная и годовая.

В состав квартальной отчетности включается только отчет об исполнении бюджета.

Месячная бюджетная отчетность Кодексом не предусмотрена, однако, исходя из полномочий финансовых органов и главных распорядителей бюджетных средств, она может ими вводиться самостоятельно.

Помимо бюджетной отчетности, Бюджетный кодекс предусматривает отчеты о кассовом исполнении бюджета, которые не включаются в бюджетную отчетность. Указанные отчеты, как и бюджетная отчетность, также формируются на основе данных бюджетного учета финансовых органов (ст. 154 Кодекса) и органов Федерального казначейства (ст. 166.1 Кодекса). Исходя из названия, в отчетах отражается движение денежных средств по счетам бюджетов в структуре кодов бюджетной классификации Российской Федерации. Эти отчеты составляются с месячной периодичностью и призваны оперативно удовлетворять интересы пользователей отчетности в информации об исполнении бюджета. Установление единого порядка представления отчетов о кассовом исполнении бюджетов относится к компетенции Российской Федерации, закрепленной в ст. 7 Кодекса.

Отчет об исполнении бюджета выступает основным объектом правоотношений, пронизывающим все этапы отчетной стадии бюджетного процесса. Он «содержит данные об исполнении бюджета по доходам, расходам и источникам финансирования дефицита бюджета в соответствии с бюджетной классификацией» (ст. 264.1 БК) [2].

Статьей 275 Кодекса, регламентировавшей до 1 января 2008 г. отношения по представлению отчета об исполнении федерального бюджета в Государственную Думу, было установлено ключевое требование к содержанию отчета — он «должен быть составлен в соответствии со структурой и бюджетной классификацией, которые применялись при утверждении федерального закона о федеральном бюджете на отчетный год».

Отсюда следует, что отчет об исполнении бюджета должен иметь те же структуру и бюджетную классификацию, что и сам бюджет, но не закон (решение), которым этот бюджет утвержден.

Исходя из определения бюджетной классификации в Российской Федерации, бюджет, и, следовательно, отчет об исполнении федерального бюджета, имеет трехзвенную структуру:

-доходы бюджета;

-расходы бюджета;

-источники финансирования дефицита бюджета.

Это соответствует и определению самого бюджета как «формы образования и расходования денежных средств» (абзац 2 ст. 6 БК) [2]. То есть в бюджете отражаются те элементы, которые образуют (доходы и привлечение источников финансирования дефицита бюджета) или расходуют (расходы и погашение источников финансирования дефицита бюджета) фонд денежных средств, в конкретном периоде.

Доходы, расходы и источники финансирования дефицита федерального бюджета — это своего рода «вертикальный» разрез отчета об исполнении бюджета при его построении. При этом разница между доходами и расходами, являющаяся суммой дефицита или профицита бюджета, в абсолютной сумме должна равняться сумме источников финансирования дефицита бюджета. Таким образом, как и сам бюджет, отчет об его исполнении должен быть сбалансированным по своим показателям.

Отчет об исполнении бюджета имеет и «горизонтальный» срез — ряд показателей, позволяющих обеспечить сопоставимость отчетных показателей с утвержденными (плановыми). Так, традиционно в отчете об исполнении бюджета приводятся данные по показателям утвержденного закона о бюджете, показателям сводной бюджетной росписи, а также собственно кассового исполнения бюджета. Для удобства пользователей в отчетах об исполнении бюджета отражается процент исполнения бюджета, рассчитанный к данным сводной бюджетной росписи (особенно при формировании отчета об исполнении бюджета за год).

Помимо основной формы бюджетной отчетности — отчета об исполнении бюджета — в состав отчетности включаются: баланс исполнения бюджета; отчет о финансовых результатах деятельности; отчет о движении денежных средств; и пояснительная записка.

Если отчет об исполнении бюджета является уникальной формой отчетности, свойственной только публично-правовым образованиям, то остальные формы отчетности по содержанию аналогичны формам отчетности организаций, установленным Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

Через характеристику содержания бюджетной отчетности законодатель обозначил ту информацию, которая является объектом его интереса и также выступает, как было отмечено ранее, объектом правоотношения на отчетной стадии бюджетного процесса. Это:

1) финансовые и нефинансовые активы и обязательства публично-правовых образований на первый и последний день отчетного периода (баланс исполнения бюджета);

2) информация об операциях по счетам бюджетов (отчет о движении денежных средств);

3) данные о финансовом результате деятельности публично-правового образования в отчетном периоде (отчет о финансовых результатах деятельности, в котором отдельно выделяются текущие, инвестиционные и финансовые операции).

Вся указанная информация носит структурированный характер и отражается:

- в балансе исполнения бюджета — по счетам плана счетов бюджетного учета, утверждаемого Министерством финансов Российской Федерации в соответствии со ст. 165 и 264.1 БК [2];

- в отчете о финансовом результате и отчете о движении денежных средств — по кодам классификации операций сектора государственного управления, приведенным в ст. 23.1 БК [2].

Кроме указанной информации, в пояснительной записке, согласно ст. 264.1 БК, помимо анализа исполнения бюджета и бюджетной отчетности, отражается совершенно новая информация, представление которой ранее не регулировалось бюджетным законодательством. Имеются в виду сведения «о выполнении государственного (муниципального) задания и (или) иных результатах использования бюджетных ассигнований главными распорядителями (распорядителями, получателями) бюджетных средств в отчетном финансовом году».

Особенностью бюджетной отчетности для субъектов Российской Федерации и Российской Федерации является то, что если существует необходимость сформировать отчетность по ним в целом как по публично-правовым образованиям, то необходимо обеспечить консолидацию бюджетной отчетности об исполнении бюджета субъекта Российской Федерации с бюджетной отчетности об исполнении бюджета территориального внебюджетного фонда (для субъекта Федерации), и бюджетной отчетности об исполнении федерального бюджета с бюджетной отчетностью об исполнении бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации (для Российской Федерации).

Список источников и литературы

1. Бурлачков В.К. О развитии муниципальных финансов/ В.К. Бурлачков, Д.В. Голубовский// Финансы и кредит. – 2011. — №28. – с. 40-44

2. Бюджетный кодекс Российской Федерации (БК РФ) от 31.07.1998 N 145-ФЗ (принят ГД ФС РФ 17.07.1998) (действующая редакция от 03.11.2013) [Режим доступа] //http://www.consultant.ru/popular/budget/

3. Епифанова В.И. В рамках бюджетного кодекса  / В.И. Епифанова // Курские ведомости. Федеральное издание в регионе. – Курск: ООО «ИД «Славянка». – 2008. — № 12 (132).

4. Развитие института администрирования поступлений в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации / В.И. Епифанова // Экономические науки. – 2009. — № 11 (60).