Для Беларуси выбор приоритетов и путей реализации эффективной налоговой политики является одной из важнейших проблем рационального функционирования экономики и ускорения темпов научно-технического прогресса в условиях необходимости стабилизации экономических процессов и преодолении последствий экономического кризиса.

Налоговое регулирование — это один из наиболее динамичных и мобильных элементов налогового механизма и сферы государственного налогового менеджмента. Основу налогового регулирования составляет система экономических мер оперативного вмешательства в ход выполнения налоговых обязательств. Методы налогового регулирования являются составным элементом научно-обоснованной налоговой концепции, а принципиальные подходы к регулированию налоговых отношений во многих странах определены основным законодательным документом — Налоговым кодексом.  Эффективное проведение налоговой политики в инновационной сфере в Республике Беларусь в настоящее время осложняется, по крайней мере, двумя обстоятельствами:

1) в Республике Беларусь недостаточен собственный опыт налогового регулирования инновационной деятельности;

2) в условиях действующей экономической ситуации в связи с проблемами  в формировании бюджетных средств и недостаточности собственных источников  субъектов хозяйствования сузились возможности инвестирования, в том числе науки и техники из централизованных источников.

Налоговая реформа, разрабатываемая в рамках действующей налоговой политики государства, призвана обеспечить условия для создания инновационной среды. Основной идеей построения налогового механизма регулирования инновационной деятельности является научный подход к стимулированию каждой стадии инновационного цикла: создания, коммерциализации инноваций и реинвестирования полученной прибыли.

В связи с чем, важнейшим условием  функционирования инновационной социально-ориентированной экономики  является разработка действенной стратегии налогового регулирования, обеспечивающей в равной мере  защиту отечественного товаропроизводителя и благоприятный налоговый климат для зарубежного инвестора.

Обеспечение конкурентоспособности экономики как главного условия роста промышленного производства, обеспечения экспорта отечественных товаров и расширения импортозамещения требует научного обоснования налоговых льгот и стимулов для инновационных проектов.

Выбор приоритетов налогообложения в инновационной сфере должен осуществляться на основе анализа существующих и прогнозируемых ресурсных, спросовых, инфраструктурных и других ограничений развития промышленного производства в целях обеспечения устойчивых конкурентоспособных позиций отечественных товаропроизводителей на внутреннем и внешнем рынках. В тоже время недостаточная разработанность механизмов налогообложения инновационной деятельности  Республики Беларусь в условиях реализации стратегии устойчивого экономического развития, оценки экономических последствий применяемых мер налогового регулирования  затрудняет определение общей стратегии налогообложения в республике и ее осуществление.

Основная задача   налогообложения в сфере   инновационной    деятельности    это  обеспечение   инновационной активности всех элементов Национальной инновационной системы. В системе государственного регулирования экономики особое место занимает налоговый механизм, который используется органами государственного управления, как для стабильного формирования доходной части бюджета, так и для воздействия на экономические процессы.

Национальным статистическим комитетом в результате проведенного анкетирования субъектов хозяйствования с целью выявления факторов, препятствующих инновационной деятельности организаций промышленного производства выявлено, что к ним относится группа экономических факторов, среди которых немаловажную роль, по мнению субъектов хозяйствования, играет недостаток финансовой поддержки со стороны государства.

Государственное регулирование инновационной деятельности может осуществляться либо в форме прямого финансирования, либо в форме создания благоприятных экономических условий для ее осуществления, в том числе и посредством мер налогового стимулирования.

Проведенное исследование на предмет имеющихся недостатков в сфере государственной финансовой поддержки Национальной инновационной системы выявило следующие проблемы:

▪отсутствие системной, четко структурированной законодательной базы для осуществления всех стадий инновационной деятельности, а также для мер ее государственной поддержки, включая прямые (бюджетное финансирование) и косвенные (налоговые преференции, государственные гарантии и т.д.) механизмы, а также нормативно-правовой базы, регулирующей условия создания предприятий и нормы взаимоотношений между субъектами инновационной инфраструктуры;

▪ неразвитость специальных финансовых механизмов поддержки отдельных элементов инновационной инфраструктуры, инновационного предпринимательства и самостоятельных инновационных проектов, а именно фондов рискового финансирования (венчурных фондов), специальных финансовых механизмов поддержки фирм на этапе их быстрого роста, сертифицированных оценщиков фирм и интеллектуальной собственности, страхования инновационных инвестиций, лизинга высокотехнологичного оборудования и приборов, фондового рынка для наукоемких компаний, торговых домов и др.;

▪слабость применения стимулирующих финансовых мер для инновационного малого бизнеса и субъектов инновационной инфраструктуры.

В качестве барьеров на пути инноваций выступают также недостаточный уровень наукоемкости ВВП, высокая налоговая нагрузка на субъекты инновационной деятельности и другие.

Показатель наукоемкости ВВП по объему выполненных исследований, разработок и услуг научно-технического характера в 2012 г. достиг своего рекордного значения за последние 8 лет 1,0 % (в 2011 г. — 0,81 %), динамика показателей наукоемкости отображена на диаграмме (Рис 1).

Рис. 1 Динамика показателей наукоемкости ВВП за 2004–2012 гг. Источник [4-7].

Несмотря на достаточно позитивную тенденцию, показатель наукоемкости «недотягивает» аналогичного в развитых странах. Так, например, страны ОЭСР поддерживают уровень наукоемкости ВВП от 2 % и выше.

Бюджетное  финансирование является одним  из основных источников финансирования науки и инноваций в мировой практике.

Фактическое освоение средств республиканского бюджета в разрезе направлений научной, научно-технической и инновационной деятельности отражено в следующей таблице.

Таблица 1 — Фактическое выделение средств из республиканского бюджета на науку *

*Источник [4-7].

Достаточно четко видно, что в последние годы происходит сокращение бюджетных расходов, как и относительно расходной части бюджета, так и по отношению к ВВП.

Что же касается всех источников финансирования науки, последние пять лет различались разными тенденциями (см табл. 2).

Таблица 2- Основные источники финансирования внутренних затрат на научные исследования и разработки   в Республике Беларусь в 2008-2012 г.г. (%%)*

*Источник [4-7].

Как мы можем наблюдать, в кризисные годы складывается негативная тенденция уменьшения финансирования за счет собственных источников средств, в последние годы она стала выравниваться. Увеличение собственных источников произошло за фоне сокращения бюджетного финансирования и применения более широкого спектра налоговых льгот. К положительным тенденциям также можно отнести существенный прирост (более чем в два раза) притока иностранных инвестиций (включая иностранные кредиты и займы) на эти цели.

Анализ источников финансирования еще раз подтверждает тезис, что  увеличение собственных источников финансирования в условиях дефицита бюджетных ресурсов может быть обеспечено за счет снижения налоговой нагрузки на потенциальных инвесторов. Для успешной работы инновационных структур необходимо создание ряда благоприятных факторов, касающихся налогового законодательства.

В контексте осуществления инновационной политики немаловажное значение имеют существующие в государстве особенности налогообложения прибыли субъектов хозяйствования. Это связано с тем, что прибыль представляет как  цель  финансового результата хозяйственной деятельности  предприятий, так  и основной источник ее финансирования. При этом более высокие финансовые результаты выступают в качестве предпосылок для возрастания масштабов инновационных процессов, обуславливая тем самым дальнейшее прогрессивное развитие. В связи с чем, именно налоговые льготы в области прибыли представляют собой наиболее действенный механизм налогового регулирования.

Налоговым кодексом Республики Беларусь установлено, что научно-технологические парки, центры трансфера технологий и резиденты научно-технологических парков уплачивают налог на прибыль по ставке 10 процентов[2]   при условии, что  их деятельность   соответствует установленным требованиям и является инновационной. Основанием для применения льготы является подтверждение, представляемое в порядке, установленном Президентом Республики Беларусь, Государственным комитетом по науке и технологиям Республики Беларусь, в инспекцию Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по месту постановки на учет научно-технологических парков, центров трансфера технологий и резидентов научно-технологических парков.

Вместе с тем, указанная процедура  имеет недостаток. Он заключается в отсутствии автоматизма действия соответствующей нормы закона, что характерно для стран Запада и доказало в них свою эффективность. В Беларуси же на сегодняшний день в данном случае снижение налоговой ставки основывается не на критериях характера используемых субъектами хозяйствования технологий и уровня инновационности производимой ими продукции, а определяется субъективными решениями высшего органа власти, имеющими частный характер, относящимися к каждой конкретной единичной ситуации.

С 1 января 2012 г. в Республике Беларусь действуют новые налоговые льготы, закрепленные в Налоговом кодексе Республики Беларусь. От налога на прибыль освобождается:

▪прибыль организаций, полученная от реализации товаров собственного производства, которые являются инновационными в соответствии с перечнем, определенным Советом Министров Республики Беларусь;

▪прибыль организаций, полученная от реализации товаров собственного производства, которые являются высокотехнологичными в соответствии с перечнем, определенным Советом Министров Республики Беларусь по согласованию с Президентом Республики Беларусь, в случае, если доля выручки, полученная от реализации таких товаров, составляет более 50 % общей суммы выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) имущественных прав, включая доходы от предоставления в аренду (финансовую аренду (лизинг) имущества).

От налога на недвижимость освобождаются до 1 января 2016 г. здания и сооружения (их части) научных организаций, научно-технологических парков, центров трансфера технологий. Земельный налог до 1 января 2016 г. не уплачивается по земельным участкам научных организаций, научно-технологических парков, центров трансфера технологий. Часть налоговых льгот действует на основании отдельных Указов и Декретов, предусматривающих стимулирующие мероприятия в области инновационной деятельности. (табл. 3).

Таблица 3 Структура налоговых льгот, предоставленных организациям для стимулирования внедрения научно-технических разработок, инноваций, новых техники и технологий, за 2012 г.*

*Источник [1-3;8-9].

Анализ действующих налоговых льгот показывает, что значительная часть льгот приходится на освобождение от НДС (почти 80%). Основная налоговая льгота по НДС- это освобождения от налогообложения оборотов по реализации  научно- исследовательских, опытно-конструкторских, опытно-технологических работ -41,5 % от всей суммы предоставляемых налоговых льгот. Льготы по налогу на прибыль существенно ниже-13,2%. Если рассмотреть по направленности предоставленных льгот, можно отметить, что наиболее крупные льготы предоставлены субъектам Парка высоких технологий (15,9%) и СЭЗ (21,8%). Общая сумма льгот для субъектов инновационной структуры, это в основном льготы по налогу на недвижимость и земельному налогу составляет всего лишь-0.7%.

Таким образом, анализ существующих механизмов налогового стимулирования инновационной деятельности показал:

1) недостаточно быструю «отдачу» от применения налоговых льгот для предприятий, производящим инновационную продукцию. Это связано как с объективным фактором-эффектом запаздывания от фискальных нововведений, так и со сложностью в администрировании самой льготы и как следствие расширения спектра ее действия на всех инновационных субъектов.

2) преобладание  налоговых льгот в части косвенного стимулирования- НДС. Использование таких льгот не может в полной мере гарантировать формирование у научных и инновационных предприятий дополнительных источников финансирования и реинвестирования их в инновационную деятельность.

3) более широкое использование налоговых стимуляторов для отдельных специально созданных преференциальных зон: СЭЗы и ПВТ.

Проведенное исследование  налогового стимулирования инновационной деятельности в Республике Беларусь позволяет сделать следующие критические замечания:

▪ Несмотря на существенные нововведения в области предоставления налоговых льгот для субъектов инновационной и научной деятельности, отсутствует комплексный научный подход к стимулированию этих процессов, основанный на детальном анализе применяемых налоговых механизмов,  с учетом влияния общеэкономической ситуации и практики прямого бюджетного финансирования науки.

▪ Налоговое стимулирование в основном направлено отдельные стадии инновационного процесса, и, прежде всего, на поддержку научных исследований в бюджетной сфере. Значительная часть стимулирующих льгот не предусматривает автоматического механизма их использования и имеет  определенные ограничения для их применения

▪ По-прежнему сохраняется высокий уровень налогообложения в отрасли «Наука и научное обслуживание», обусловленный в первую очередь высокими ставками налогообложения труда, что особенно отрицательно сказывается на развитии малых инновационных  и научных предприятий.

Список литературы

1. Декрет Президента Республики Беларусь от 22 сентября 2005 г. № 12 «О Парке высоких технологий» // www.ncpi.gov.by
2. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Общая часть) от 19 декабря 2002 г. № 166-З (в ред. от 15.10.2010 N 174-З) // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. № 4, 2/920. // www.ncpi.gov.by
3. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Особенная часть) от 29 декабря 2009 г. № 71-З // Национальный реестр  правовых актов Республики Беларусь. 2011 г., № 8, 2/1793 (в ред. от 10.01. 2011 г. № 241-З)// www.ncpi.gov.by
4. Наука и инновационная деятельность в Республике Беларусь, 2013: Стат. сб. Мн., 2013. 118 с.
5. О состоянии и перспективах развития науки в Республике Беларусь по итогам 2012 года: Аналитический доклад / под ред. И. В. Войтова, В. Г. Гусакова. — Минск: ГУ «БелИСА», 2013. — 216 с.
6. О состоянии и перспективах развития науки в Республике Беларусь по итогам 2011 года: Аналитический доклад / Под ред. И. В. Войтова, А. М. Русецкого. — Минск: ГУ «БелИСА», 2012. — 224 с.
7. О состоянии и перспективах развития науки в Республике Беларусь по итогам 2010 года и за период 2006–2010 годов: Аналитический доклад / Под ред. И. В. Войтова, А. М. Русецкого — Минск: ГУ «БелИСА», 2011. — 200 с.
8. Указ Президента Республики Беларусь от 26 мая 2011 г. № 216 «О мерах по повышению эффективности использования объектов интеллектуальной собственности» // www.ncpi.gov.by
9. Указ Президента Республики Беларусь от 3 мая 2001 г. № 234 «О государственной поддержке разработки и экспорта информационных технологий» // www.ncpi.gov.by

Шаткое равновесие посткризисного восстановления мировой экономики и связанные с ним риски для экономического развития и функционирования государственных финансов в Украине еще больше актуализируют необходимость коррекции ее налоговой политики. Такая коррекция должна учитывать как внешние, так и внутренние (в том числе проявившиеся в процессе налогового реформирования) угрозы для достижения приоритетных целей трансформации социально-экономической системы и финансовых механизмов.

Проблемы формирования и реализации налоговой политики, а также пересмотра подходов к налоговому реформированию в Украине при разработке и по первым итогам имплементации Налогового кодекса Украины широко освещали В.П. Вишневский, Т.И. Ефименко, Ю.Б. Иванов, А.И. Крисоватый, И.О. Лунина, А.М. Соколовская, В.М. Федосов и др. Однако недостаточно исследованными остаются вопросы повышения эффективности налоговой системы Украины в условиях сегодняшней макроэкономической и финансовой нестабильности. В связи с этим целью данной статьи является анализ факторов, которые должны учитываться при выборе ориентиров для коррекции налоговой политики, и разработка предложений по дальнейшему налоговому реформированию в Украине.

Согласно прогнозу МВФ от 9 июля 2013 г.[1], лишь в 2014 г. может произойти незначительное оживление развития мировой экономки (ожидается, что глобальный темп роста ВВП повысится с 3,1 % в 2012 — 2013 гг. до 3,8 % в 2014 г.). При этом в 2013 — 2014 гг. темпы экономического роста на уровне 5,0 — 5,4 % в развивающихся странах и странах с формирующимся рынком будут контрастировать со стагнацией в большинстве стран еврозоны (в среднем в еврозоне темп роста ВВП в ближайшие два года составит — 0,6 и 0,9 % соответственно; ожидается, что Германии удастся сохранить восходящую динамику экономического развития в то время, как во Франции, Испании, Италии в 2013 г. будет зафиксирован спад, темпы которого составят 0,2; 1,6 и 1,8 % соответственно). В других странах с развитой рыночной экономикой также прогнозируется незначительный рост или падение ВВП. Отметим, что указанный прогноз по глобальному темпу роста ВВП несколько хуже по сравнению с прогнозом, опубликованным 23 января 2013 г. [2]. Коррекция прогнозных показателей вызвана прежде всего заметным сокращением внутреннего спроса и замедлением экономического роста в ряде ведущих стран с формирующимся рынком, а также более продолжительным спадом в еврозоне [1].

По мнению экспертов МВФ, медленный экономический рост (рецессия) в странах с развитой рыночной экономикой негативно скажется на внешнем спросе на продукцию стран с формирующимся рынком (к этой группе относится и Украина) и развивающихся стран [2]. Ввиду того, что в 2011 — 2012 гг. доля экспорта в ВВП в Украине составляла 54,37 и 50,92 % соответственно, а в январе — марте 2013 г. – 53,80 % [1], низкий внешний спрос на продукцию украинского производства (прежде всего на продукцию металлургии) может послужить фактором, который будет сдерживать развитие экономики Украины и приведет к уменьшению налоговых поступлений. В таких условиях для Украины важно как совершенствовать налоговые инструменты стимулирования предпринимательской (в том числе инвестиционной) деятельности, так и вести поиски резервов наполнения бюджета без существенного негативного влияния на рост ВВП.

Следует отметить, что возможности государственного заимствования как источника финансирования расходов бюджета для Украины остаются достаточно ограниченными. Дело в том, что значительная доля ресурсов мирового рынка капитала, как и в последние несколько лет, будет направляться на покрытие дефицита бюджета и рефинансирования государственного долга в странах ЕС, США и Японии. В 2010 — 2011 гг. дефицит бюджета в странах ЕС сократился в среднем с 6,5 до 4,4 % ВВП, что сопровождалось ростом государственного долга в ЕС-27 в целом с 80,0 до 82,5 % ВВП (в странах еврозоны – с 85,4 до 87,3 % ВВП) [3]. По оценкам МВФ, в 2012 г. в Бельгии, Великобритании, Греции, Ирландии, Испании, Италии, Португалии, Словении, США, Франции, Японии долговая ситуация оставалась сложной (для них особенно актуальной является стратегия фискальной консолидации, но низкие темпы экономического роста создают существенные ограничения для ее реализации) [4]. Понятно, что повышенный спрос на все еще ограниченные ресурсы мирового рынка капитала предопределяет их высокую стоимость для стран с формирующимся рынком, и для Украины в частности. Поэтому даже сравнительно незначительные объемы внешнего заимствования Украины могут представлять угрозу для ее экономической безопасности. Вместе с тем, активное привлечение внутренних государственных займов может привести к вытеснению частных инвестиций, что также является крайне нежелательным.

То, что в 2013 г. долговая ситуация в Украине является непростой, также подтверждает структура ее государственного долга по срокам погашения по состоянию на 31.12.2012 г. Согласно данной структуре, в 2013 и 2014 — 2017 гг. подлежит погашению соответственно 16,5 и 62,8 % совокупного государственного долга; государственный долг составлял 28,3 % ВВП (против 9,9 % ВВП на конец 2007 г.) [5].

Вышеизложенное свидетельствует об особенной актуальности «ревизии» подходов к финансированию расходов бюджета Украины за счет налоговых источников (коррекции налоговой политики в направлении совершенствования использования фискального потенциала налогообложения).

Однако поиски налоговых резервов наполнения бюджета осложнены тем, что уже в 2012 — 2013 гг. не удалось избежать усиления кризисных тенденций в развитии экономики Украины. В 2012 г. темп роста реального ВВП составил 0,2 % (против 5,2 % в 2011 г. и 4,1 % в 2010 г.), а в январе — марте 2013 г. наблюдался спад на уровне 1,1 % (табл. 1). Кроме того, в 2012 г. – I квартале 2013 г. был зафиксирован спад производства (индексы промышленной продукции в этом периоде приблизились к показателю предкризисного 2008 г.) и уменьшение темпа роста объема капитальных инвестиций. Последние в 2012 г. увеличились на 1,5 % (в январе — марте 2013 г. – на 7,9 %) после роста в 2011 г. в 1,38 раза.

Таблица 1

Динамика некоторых экономических показателей в Украине в 2008 — 2013 гг., %

Источник: По данным Государственной службы статистики Украины.

* Январь — март 2013 г. к январю — марту 2012 г.

Ухудшение экономической ситуации в Украине требует коррекции ее налоговой политики в направлении совершенствования налоговых механизмов стимулирования предпринимательства по принципу «положительный экономический эффект с минимальными потерями для бюджета».

Подчеркнем, что значительная либерализация налогообложения с целью содействия активизации экономической деятельности и росту налоговых поступлений за счет расширения базы налогообложения в Украине является нецелесообразной. Снижение налогов до минимально допустимого уровня, согласно теории, должно повлечь за собой приток капиталов в национальную экономику, но для привлечения капиталов стране необходимо обладать хорошей инфраструктурой и высококвалифицированными трудовыми ресурсами, что является следствием развития общественного сектора (финансируемого высокими налогами). Снижение налогов ниже оптимально допустимого уровня в долгосрочной перспективе чревато оттоком ранее привлеченных капиталов [6, с. 72]. Более того, во время конъюнктурного спада часто наблюдается стремительное «бегство» капитала из стран, не относящихся к высокоразвитым. Учитывая изложенное, не удивляет то, что Словакии, которая в 2004 г. существенно либерализовала налогообложение, потом пришлось повысить налоги: стандартную ставку НДС – с 19 до 20 % (2011 г.), максимальную ставку налога на доходы физических лиц – с 19 до 25 % (2013 г.; состоялся переход от пропорционального к малопрогрессивному подоходному налогообложению), базовую ставку налога на прибыль – с 19 до 23 % (2013 г.) [7, р. 31, 35, 38].

Кроме того, в условиях, когда низкие ставки налогов не позволяют привлекать значительные объемы капиталов (прежде всего иностранных инвестиций) даже постсоциалистическим странам ЕС, не стоит ожидать, что существенное снижение уровня налогообложения в Украине вызовет инвестиционный бум. Сегодняшнее обострение международной конкуренции за ресурсы мирового рынка капитала сузило «поле для маневров» при совершенствовании налоговых механизмов стимулирования инвестиций.

Целесообразность расширения сферы применения прежде всего «фискально безопасных» налоговых стимулов в Украине обусловлена также тем, что в 2012 г. было зафиксировано существенное недовыполнение плана как налоговых поступлений сводного бюджета в целом, так и поступлений основных бюджетообразующих налогов – НДС, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль и акцизного налога. Одни из худших показателей выполнения плана поступлений были характерны для НДС (в бюджет поступило 84,59 % от запланированного объема поступлений налога) и акцизного налога (план поступлений акцизов был выполнен на 89,64 %). Вместе с тем план поступлений налога на прибыль и налога на доходы физических лиц было выполнено больше чем на 95 %. В целом в сводный бюджет Украины поступило 90,71 % от запланированного объема налоговых поступлений (против 101,23 % в 2011 г. и 96,19 % в 2010 г.) [2].

Основными факторами, вызвавшими недовыполнение плана налоговых поступлений в Украине в 2012 г., были недостатки в налоговом прогнозировании и планировании и усиление кризисных тенденций в развитии национальной экономики (последнее не было должным образом учтено при обосновании плановых показателей). Эти кризисные тенденции нашли отображение также в замедлении роста прибыли прибыльных предприятий и значительном снижении темпов роста объемов экспорта и импорта (табл. 2).

Таблица 2

Темпы роста поступлений налогов и макроэкономических показателей в Украине в 2008 — 2012 гг., в % к предыдущему году

Источник: Рассчитано по данным Государственной казначейской службы Украины и Государственной службы статистики Украины.

* До 2011 г. единый налог не входил в состав местных налогов и сборов.

Вместе с тем в 2012 г. было зафиксировано увеличение поступлений налога на прибыль (при практически одинаковых темпах роста прибыли и поступлений налога и снижении ставки налогообложения на 2 п.п.), что может свидетельствовать об улучшении собираемости налога. Отметим также, что в 2012 г. темп роста бюджетного возмещения НДС на 6,1 п.п. превысил темп роста экспорта, что может быть признаком сокращения просроченной задолженности по невозмещенному налогу (данные по этому показателю не обнародуются). Но пока трудно сказать, можно ли ожидать дальнейшего роста поступлений НДС и налога на прибыль за счет совершенствования их администрирования (при этом усиление административного давления на налогоплательщиков может спровоцировать свертывание их легальной предпринимательской деятельности).

Снижение темпов роста импорта в 2012 г., скорее всего, также было одним из факторов, которые привели к недовыполнению плана поступлений акцизного налога. Правда, при этом наблюдался рост доли последнего в ВВП с 2,61 до 2,73 % (табл. 3), что может быть обусловлено повышением ставок обложения ряда подакцизных товаров (в частности, ставки акцизов на пиво увеличились на 7,4 %, на спирт этиловый – на 8,9 %, на сигареты – на 15,0 %, на легкие дистилляты – в 10,7 раза). Это положительная тенденция, но для нашего исследования не менее важно другое. В 2008 — 2012 гг., несмотря на неоднократное повышение ставок акцизов (в некоторые годы – очень существенное), фискальная эффективность акцизного налога выросла только с 1,35 до 2,73 % ВВП, что не позволяет рассматривать его как надежный источник покрытия значительных «фискальных разрывов».

В 2012 г., как и в кризисном 2009 г., было зафиксировано повышение фискальной эффективности налога на доходы физических лиц (прежде всего за счет превышения темпом роста среднемесячной заработной платы, оказывающего существенное влияние на динамику поступлений налога, темпа роста номинального ВВП). Однако в 2012 г. темпы роста поступлений налога на доходы физических лиц и среднемесячной зарплаты были одними из самых низких за период 2008 — 2012 гг., превысив лишь соответствующие показатели 2009 г. Это свидетельствует об ограниченных резервах роста поступлений данного налога, если не произойдет изменений в его взимании и, в частности, не будут введены косвенные методы контроля за доходами граждан с целью уменьшения объемов сокрытия от налогообложения высоких доходов. Подтверждением распространенного уклонения от налогообложения доходов физических лиц в Украине является хотя бы то, что введение в 2011 г. малопрогрессивного механизма взимания налога по ставкам 15 и 17 % (вместо пропорциональной ставки 15 %) сопровождалось снижением его доли в ВВП (при почти одинаковых темпах роста поступлений налога и среднемесячной заработной платы).

Таблица 3

Доля поступлений основных бюджетообразующих налогов в ВВП в Украине

в 2008 — 2012 гг., %

Источник: Рассчитано по данным Государственной казначейской службы Украины.

* До 2011 г. единый налог не входил в состав местных налогов и сборов.

Кроме того, есть основания для еще одного вывода. Повышение или введение новой максимальной ставки налога на доходы физических лиц в Украине [3] не будет целесообразным до достижения сдвигов в детенизации доходов населения. Ведь при имеющихся масштабах уклонения от подоходного налогообложения дальнейшее усиление его прогрессивности (повышение налоговой нагрузки на высокие доходы) не только не обеспечит заметного роста доходов бюджета, но и послужит «финансовой санкцией» для ограниченного круга налогоплательщиков, официально получающих высокие доходы (это может спровоцировать увеличение масштабов выплаты зарплаты «в конвертах»).

Отметим также то, что Украина одной из первых осуществила обратный переход от пропорционального к прогрессивному механизму взимания налога на доходы физических лиц. В 2013 г. кроме уже упомянутой Словакии данный переход реализовала Чехия. Ставки подоходного обложения в Словакии и Чехии составляют 19 и 25 % и 15 и 22 % соответственно [8; 9]. Такое распространение практики встраивания «надбавки социальной справедливости» в механизм взимания налога является еще одним аргументом в пользу целесообразности введения мер по ограничению сокрытия от налогообложения доходов в Украине.

Предусмотренное Налоговым кодексом снижение ставки налога на прибыль в Украине с 21 до 19 % в 2013 г. и до 16 % в 2014 г. в сегодняшних сложных экономических условиях вряд ли возможно без дальнейшего снижения его фискальной эффективности (в 2012 г. последняя уменьшилась с 4,23 до 3,96 % ВВП, достигнув максимального уровня за период 2008 — 2012 гг. 5,05 % ВВП в предкризисном 2008 г.). Но данная мера важна с точки зрения финансовой поддержки всех субъектов хозяйствования, которым в ближайшие годы удастся избежать убытков. Кроме того, при улучшении конъюнктуры такое снижение ставки налога на прибыль будет служить инструментом поощрения активизации предпринимательской (в том числе инвестиционной) деятельности, способствуя росту доходов бюджета за счет расширения базы налогообложения.

В 2008 — 2012 гг. доля поступлений НДС в ВВП колебалась в диапазоне от 9,26 % в 2009 г. до 9,99 % в 2011 г. (в том числе поступлений НДС с импортированных в Украину товаров – от 6,78 % в 2010 г. до 8,54 % в 2008 г., «чистых» поступлений НДС с произведенных в Украине товаров – от 1,12 % в 2008 г. до 2,61 % в 2012 г.). Причем в 2011 — 2012 гг. фискальная эффективность НДС превышала соответствующие показатели по налогу на доходы физических лиц и налогу на прибыль вместе взятые. Это свидетельствует, как минимум, о необходимости взвешенного подхода при коррекции ставки НДС. Ведь даже незначительное снижение ставки данного налога может привести к ощутимому сокращению налоговых поступлений, не обеспечив заметного снижения налоговой нагрузки на национального производителя и граждан (граждане почувствуют такое снижение только в случае снижения цен на товары и услуги, что, как правило, не наступает после снижения ставки налога; субъекты хозяйствования ощущают бремя НДС только при несвоевременном возврате переплаченного налога, в противном случае – перекладывают его на потребителей).

Таким образом, особенно в случае дальнейшего ухудшения экономической ситуации и увеличения потребности в аккумулировании дополнительных фискальных ресурсов, актуальным будет отказ от снижения ставки НДС с 20 до 17 % в 2014 г. (сразу на 3 п.п.), предусмотренного Налоговым кодексом.

Следует также отметить, что эксперты МВФ еще в 2011 г. рекомендовали для частичной нейтрализации негативных экономических последствий бюджетной консолидации переместить часть бремени налогообложения с труда на потребление (прибегнуть к фискальной девальвации) [10]. Кроме того, сегодня часто упоминается опыт Германии, которая повысила конкурентоспособность национальной экономики и одной из первых среди стран ЕС-15 вошла в фазу посткризисного восстановления (после рецессии 2008 — 2009 гг.) в том числе благодаря повышению в 2007 г. стандартной ставки НДС с 16 до 19 % одновременно со снижением ставок взносов в государственные социальные фонды.

В 2012 г. стратегию фискальной девальвации реализовали и другие страны ЕС. В частности, Ирландия дополнила повышение стандартной ставки НДС с 21 до 23 % снижением ставки социального обложения для работодателей вдвое (с 8,5 до 4,25 %). Швеция осуществила реформу, предусматривающую снижение ставки социальных платежей для работодателей с 23,43 до 20, 92 % при удержании стандартной ставки НДС на уровне 25 % (только в Венгрии данная ставка сегодня превышает 25 %). Финляндия в 2013 г. повысила стандартную ставку НДС с 23 до 24 %, мотивируя это быстрым «старением» населения страны (необходимостью фискальной консолидации в перспективе чтобы избежать снижения кредитного рейтинга Standard & Poor’s с наивысшего «ААА» [11]).

Повышать ставку НДС в Украине сейчас нецелесообразно. Наиболее приемлемым вариантом фискальной девальвации в Украине можно считать отказ от снижения ставки НДС в 2014 г. и постепенное (поэтапное) снижение ставки единого социального взноса для субъектов хозяйствования – работодателей (при условии, если не произойдет значительного сокращения доходов бюджета и Пенсионного фонда).

Это, во-первых, позволит избежать снижения (обеспечить повышение) конкурентоспособности украинского экспорта по сравнению с импортом, что особенно важно при существенном дефиците платежного баланса, который в последние годы наблюдается в Украине. Будут созданы предпосылки для улучшения динамики экономического развития.

Во-вторых, снижение ставки единого социального взноса может послужить импульсом для детенизации экономики и роста доходов бюджета вследствие расширения налоговой базы. В 2012 г. ставка социального обложения для работодателей в Украине составляла 36,76 — 49,7 % против 22,37 % в среднем в ЕС-27 и 27,38 % в постсоциалистических странах ЕС [12], дестимулируя ведение легального бизнеса.

Требование поэтапности снижения ставки единого социального взноса для работодателей обусловлено дефицитом Пенсионного фонда и сложностью прогнозирования роста доходов бюджета вследствие детенизации экономики. При достижении ожидаемого результата на первом этапе реформы социального налогообложения, дальнейшая реформа может быть откорректирована в направлении увеличения масштаба снижение ставки.

Достигнутый в 2012 г. рост фискальной эффективности местных налогов и сборов с 0,19 до 0,39 % ВВП был обеспечен прежде всего за счет увеличения поступлений единого налога на 142,2 % в условиях реформы упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства.

Поскольку реформа упрощенной системы налогообложения субъектов малого предпринимательства была осуществлена в два этапа (возможность зарегистрироваться плательщиками единого налога пятой и шестой групп [4] появилась с четвертого квартала 2012 г.), в 2013 г. существуют резервы роста поступлений единого налога. Причем не исключено, что поступления единого налога, уплаченного в процентах от дохода, компенсируют фискальные потери вследствие отказа субъектов хозяйствования от общей системы налогообложения и их регистрации плательщиками единого налога.

В 2011 г. фискальная эффективность рентных платежей выросла с 0,88 до 1,29 % ВВП прежде всего за счет повышения ставок рентного обложения, снизившись до 0,95 % ВВП в менее благополучном с экономической точки зрения 2012 г. Но, в 2006 — 2010 гг. более половины созданной на добывающих предприятиях естественной ренты не изымалось в бюджет государства и оставалось в распоряжении собственников этих предприятий [13, с. 56 - 57]. Это свидетельствует о существенном потенциале увеличения налоговых поступлений за счет совершенствования механизма взимания рентных платежей.

В 2008 — 2012 гг. доля в ВВП экологического налога (сбора за загрязнение окружающей природной среды) в Украине колебалась от 0,12 % в 2008 и 2009 гг. до 0,20 % в 2012 г. В 2011 г., несмотря на значительное повышение ставок обложения, поступления налога увеличились лишь на 18,1 %, а в 2012 г. – на 23,7 % (также в условиях повышения ставок). Правда, в 2013 — 2014 гг. следует ожидать дальнейшего роста фискальной эффективности экологического налога за счет повышения его ставок (с 50 % до 75 и 100 % соответственно относительно их уровня, предусмотренного статьями 243 — 246 Налогового кодекса Украины).

Вспомним также о том, что в 2012 г. были внесены изменения в Налоговый кодекс, предусматривающие уменьшение доходов бюджета, в частности:

1) введение льготных условий налогообложения для субъектов индустрии программной продукции (уплаты налога на прибыль по ставке 5 %, а также освобождения от НДС операций по поставке программной продукции);

2) введение нулевой ставки налога на прибыль для субъектов хозяйствования, планирующих реконструкцию или модернизацию производства на сумму 0,5 — 5 млн. евро. Другими условиями предоставления этой льготы, действующей с 2013 г. по 2017 г., является создание 25 — 250 новых рабочих мест и средний размер заработной платы, который как минимум в 2,5 раза будет превышать минимальный;

3) расширение сферы применения льготы по налогу на прибыль для гостиниц категорий «пять звезд», «четыре звезды» и «три звезды»;

4) предоставление льгот для субъектов хозяйствования, реализующих национальный проект «Воздушный экспресс».

Новое (очередное после вступления в силу Налогового кодекса [5]) расширение перечня налоговых льгот преимущественно для отдельных видов экономической деятельности дополнительно актуализирует необходимость введения системы мониторинга за эффективностью их предоставления для оптимизации льготного налогообложения (отмены неэффективных льготных инструментов и заимствования лучшего зарубежного опыта применения инновационно-инвестиционных льгот).

Отметим также то, что особенно в сегодняшних сложных экономической условиях в Украине следует принимать меры, которые обеспечат улучшение налоговой среды для большинства субъектов хозяйствования за счет совершенствования взимания налогов (как, например, изменения, внесенные в Налоговый кодекс в 2012 г., предусматривающие отмену ограничений на регистрацию плательщиками НДС для вновь созданных юридических лиц) и налогового администрирования.

Резервами роста налоговых поступлений могут стать расширение перечня подакцизных товаров за счет включения в него электроэнергии, природного газа, продуктов питания и напитков, вредных для здоровья человека, и усовершенствование механизма взимания налога на имущество, который будет введен в 2014 г. (путем расширения его налоговой базы и повышение ставок обложения для дорогой недвижимости).

Таким образом, ухудшение экономической ситуации в мире и в Украине и проблемы в сфере налогообложения, которые не были решены (проявились) в процессе налогового реформирования, обусловливают необходимость коррекции отечественной налоговой политики в направлениях улучшения налоговой среды хозяйствования и увеличения доходов бюджета без ощутимого негативного влияния на рост ВВП. В связи с этим объективной является необходимость разработки и реализации следующих мер.

1. Усиление контроля за предоставлением налоговых льгот путем введения системы мониторинга за их эффективностью; отмена неэффективных налоговых льгот и введение новых налоговых льгот инновационно-инвестиционной направленности, которые будут функционировать по принципу «льготы только в обмен на инвестиции».

2. Введение косвенных методов контроля за доходами физических лиц на основе сопоставления доходов с расходами с целью ограничения масштабов сокрытия от налогообложения высоких доходов.

3. Отказ от снижения ставки НДС с 20 до 17 % в 2014 г.

4. Постепенное снижение ставки единого социального взноса для субъектов хозяйствования (до уровня, не ниже средней ставки социального налогообложения для работодателей в постсоциалистических странах ЕС), если удастся избежать существенного сокращения доходов бюджета и Пенсионного фонда.

5. Включение в перечень подакцизных товаров электроэнергии, природного газа, а также продуктов питания и напитков, вредных для здоровья человека.

6. Коррекция механизма взимания налога на имущество в направлении перехода от обложения жилищной площади недвижимости до обложения ее общей площади и введение новых (более высоких) ставок обложения дорогой жилищной недвижимости как практического воплощения идеи повышения налоговой справедливости на основе «включения» в налоговую систему «налога на богатство».

7. Совершенствование системы рентного налогообложения для обеспечения полного изъятия в бюджет созданной на добывающих предприятиях природной ренты.

8. Дальнейшее совершенствование администрирования налогов в направлениях увеличения налоговых периодов и сокращения количества платежей, упрощения налоговой отчетности и процедур ее предоставления (более активного внедрения практики электронной подачи налоговой отчетности).

Список использованной литературы

1. Трудности роста. Перспективы развития мировой экономики. Бюллетень. Июль 2013 г. // [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.imf.org/external/russian/pubs/ft/weo/2013/update/02/pdf/0713r.pdf.

2. Постепенное повышение темпов мирового роста в 2013 году. Перспективы развития мировой экономики. Бюллетень. Январь 2013 г. // [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.imf.org/external/russian/pubs/ft/weo/2013/update/01/pdf/0113r.pdf.

3. Provision of deficit and debt data for 2011 – second notification // [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://epp.eurostat.ec.europa.eu/cache/ITY_PUBLIC/2-22102012-AP/EN/2-22102012-AP-EN.PDF.

4. Коттарелли К. Оценка текущего состояния: государственные финансы стали сильнее во многих странах. МВФ, 9 октября 2012 г. // [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.imf.org/external/russian/np/blog/2012/100912r.pdf.

5. Информация о государственном долге Украины по состоянию на 31.12.2012 г. // [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.minfin.gov.ua/file/link/368703/file/Debt_31.12.2012_last.pdf.

6. Погорлецкий А.И.  Налоговая конкуренция в современном мире: роль в реформировании налоговых систем. В кн.: Экономика налоговых реформ: монография / Под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова, Л.Л. Тарангул. – К.: Алерта, 2013. – С. 66 — 82.

7. Taxation trends in the European Union. Data for the EU Member States, Iceland and Norway // Eurostat Statistical books. – 2013 edition. – 316 р.

8. Slovakia Highlights 2013 // [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Taxation%20and%20Investment%20Guides/2013/dttl_tax_highlight_2013_Slovakia.pdf.

9. Czech Republic Highlights 2013 // [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Taxation%20and%20Investment%20Guides/2013/dttl_tax_highlight_2013_CzechRepublic.pdf.

10. Бюджетный вестник. Аналитическое резюме. – 2011. – Сентябрь // [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.imf.org/external/russian/index.htm.

11. International VAT Services. EU VAT Rates 2012 // [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.tmf-vat.com/vat/eu-vat-rates.html.

12. Social Security Programs Throughout the World Europe, 2012 // [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.ssa.gov/policy/docs/progdesc/ssptw/2012-2013/europe/index.html.

13. Башко В.Й. Антициклічна фіскальна політика у країнах із сировинною залежністю економіки // Економіка і прогнозування. – 2012. – №2. – С. 47 — 59.

14 Соколовская А.М. Налоговая загрузка на труд и капитал: проблемы распределения и направления корректировки: В кн.: Экономика налоговых реформ: монография / Под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова, Л.Л. Тарангул. – К.: Алерта, 2013. – С

Малый бизнес вносит большой вклад в формирование материальной основы благосостояния и социальной стабильности всех индустриально развитых стран мира.

Высокий уровень разви­тия малого предпринимательства является необходимым условием успешного функцио­нирования рыночной экономики. Особую роль играет предпринимательство в странах с переходной экономикой.  Ма­лый бизнес — это новые знания и техноло­гии, новые возможности и прибыли. Поэто­му формирование и проведение гибкой и эф­фективной политики в отношении малого бизнеса и низких барьеров входа на рынок является приоритетной задачей в период фор­мирования рыночной экономики.

Малое предпринимательство — не только существенная составляющая и массовая субъектная база цивилизованного рыночного хозяйства, неотъемлемый элемент присущего ему конкурентного механизма, но и максимально гибкая, эффективная и прозрачная в силу своих размеров форма хозяйствования. Этот предпринимательский уклад мобилизует финансовые и производственные ресурсы населения. Все это предполагает, что малый бизнес должен представлять немалый интерес как предмет государственного регулирования.

Определяющую роль в развитии малого бизнеса играет качество институциональной среды, одной из составляющих которой является налогообложение. Белорусский бизнес, оценивая условия функционирования, традиционно указывает на сложности в налогообложении, как один из сдерживающих развитие факторов. Вместе с тем, за двадцатилетие развития налоговая система Республики Беларусь постоянно модернизировала систему налогообложения малого бизнеса, что получило отражение в изменении оценок благоприятности налогового климата в ежегодном справочном издании Doing Business.

Малый бизнес в Республике Беларусь — основные тенденции

Субъекты малого и среднего предпринимательства определенны по критериям, установленным Законом Республики Беларусь от 1 июля 2010 г. № 148-3 «О поддержке малого и среднего предпринимательства».

В соответствии с ними к субъектам малого предпринимательства относятся:

♦ индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в Республике Беларусь;
♦ микроорганизации – зарегистрированные в Республике Беларусь коммерческие организации со средней численностью работников за календарный год до 15 человек включительно;
♦ малые организации – зарегистрированные в Республике Беларусь коммерческие организации со средней численностью работников за календарный год от 16 до 100 человек включительно.

За последние годы прослеживается устойчивая тенденция роста доли малого предпринимательства в ВВП страны (с 12,3 % в 2010 г. до 15, 1 % в 2012 г.). Заметен и рост численности занятых лиц в этом секторе. В общем количестве работающих он вырос  с 17,6 %% в 2010 г. до 18, 4 % в 2012 г.  [6].

В 2012 г. во внешнеторговом обороте  и,  что наиболее важно,  в экспорте продукции и услуг доля малого бизнеса занимала практически треть от всей внешнеэкономической деятельности 28,5% и 30,0% соответственно. Хотя присутствуют и негативные тенденции. Доля экспорта малого бизнеса по отношению к общему объему экспорта за этот непростой для экономики период снизилась на 8,9% за период 2010-2012 г.г.,  что косвенно  может свидетельствовать о недостаточной конкурентоспособности белорусского малого бизнеса. Несмотря на постепенный рост доли малых  предприятий в ВВП, их экономическая роль по-прежнему довольно ограничена.

Практически весь малый бизнес в Беларуси — это субъекты частной собственности (94,8%). Следует также отметить, что  структура  малого бизнеса в основном представлена торговлей; ремонтом автомобилей, бытовых изделий и предметов личного пользования —  более 50%; транспортом и связью -11,5%, стоительством-8,28 %. Незначителен удельный вес организаций образования-0,75 % и здравоохранения и социальных услуг-0,46% (см. Табл.1) .

Таблица 1– Распределение субъектов малого предпринимательства по видам экономической деятельности в 2010-2012гг. [6, 8]

Как достаточно наглядно показано, на протяжении 2010г. — 2012г. основные тенденции в структуре экономической деятельности малого бизнеса сохраняются.  Наиболее существенные изменения произошли в уменьшении доли в торговле, увеличении субъектов, занятых профессиональной, научной  и технической деятельностью, операциях с недвижимостью, строительстве и др.

Такую тенденцию, в частности,  объясняет дифференциация уровней рентабельности реализованной продукции по отраслям. Так, например, максимальный уровень рентабельности характерен для субъектов малого предпринимательства по операциям с недвижимым имуществом. Согласно данным Национального статистического комитета  максимальный уровень рентабельности был зарегистрирован на уровне -71,9%. Высоким уровнем рентабельности также характеризуются субъекты малого бизнеса, осуществляющие деятельность в сфере материально-технического снабжения и сбыта (от -16,2% (убыточность) до 38,7%); связь (от 12 до 24,5%); информационно-вычислительное обслуживание (от 10,4 до 26,8%). Наиболее низкий уровень рентабельности характерен для социальных видов деятельности: здравоохранение, физическая культура и социальное обеспечение. Здесь  значение исследуемого показателя рентабельности  было незначительным: от 1,4% от до 8,2%.

Анализируя  финансовые показатели,  следует обратить внимание, что в отдельных отраслях (например, наукоемкой и инновационной направленности) малое   предпринимательство имеет лучшие параметры перед экономикой в целом. В частности, рентабельность малого наукоемкого  бизнеса в 2010- 2012 г.г. более чем в 2 раза превышала среднюю рентабельность национальной экономики и  почти на 60% рентабельность всех отраслей малого бизнеса [5]. Количество убыточных предприятий здесь также меньше чем среди прочих видов малого бизнеса.  Это подтверждает реальный потенциал успешного развития малого наукоемкого бизнеса на само основе, а при осуществлении грамотной государственной поддержке этого сектора – возможность  отраслевой переориентации в научном направлении.

Налоговая политика- две отдельные программы

Законодательством большинства развитых стран малый бизнес в связи с его спецификой (социальная значимость, массовость) определен в качестве особого субъекта государственного регулирования.

 Происходящие изменения в мировой экономики обусловили потребность стимулировать новые организационные формы частного бизнеса, способные быстро осуществлять и реализовывать современные разработки на стыке различных сфер производства. В качестве таких организационных структур  стали все чаще выступать малые предприятия. Это в конечном итоге и явилось предпосылкой  обязательного применения механизма экономического стимулирования через введение налоговых льгот, поощряющих определенные виды  деятельности и снижающих налоговую нагрузку.

 В современной экономике основной тенденцией развития налогообложения малого бизнеса можно считать стремление к его максимальной рационализации, упрощению, снижению расходов на налоговое администрирование, как для государства, так и налогоплательщика.

Полагаем, что существует ряд специфических задач, которые  возможно решать силами малого бизнеса:

1. Повышение уровня занятости населения, создание новых рабочих мест, в особенности в малых городах и сельских населенных пунктах;
2. Развитие сферы специфических  услуг;
3. Обеспечение решения демографических проблем, включая вопросы создания рабочих мест для молодежи, решение гендерных проблем в регионах с преобладанием определенных типов производств;
4. Активное  предложение и быстрое освоение инновационных продуктов.

 В перечисленных случаях отдельные налоговые льготы могут быть связаны с приростом численности, либо представляться при условии выполнения определенных показателей по созданию дополнительных рабочих мест, увеличению объема оказываемых услуг.

В Республике Беларусь малый бизнес может применять общую систему налогообложения (никаких особых льгот для этих субъектов не предусмотрено); упрощенную систему налогообложения, ориентированную именно на малое предпринимательство или другие особые режимы налогообложения (единый налог для индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц, единый налог для  производителей  сельскохозяйственной продукции и др.)

Плательщиками налога при упрощенной системе налогообложения  признаются организации и индивидуальные предприниматели, при условии соблюдения следующих критериев и ограничений:

Таблица 2– Критерии применения упрощенной системы налогообложения в 2013 гг. [1, 2]

 Таким образом, воспользоваться упрощенной системой налогообложения  в соответствии с принятой в республике терминологии статистики «Малого и среднего предпринимательства» может малое предпринимательство и микро-организации с учетом ограничений по полученной выручке и определенным видам деятельности.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему, сохраняется общий порядок исчисления и уплаты:

1. налогов, сборов (пошлин), взимаемых при ввозе (вывозе) товаров на территорию Республики Беларусь;
2. государственной пошлины и патентных пошлин;
3. консульского, оффшорного, гербового и сбора за проезд автомобильных транспортных средств иностранных государств по автомобильным дорогам общего пользования Республики Беларусь;
4. налога на прибыль в отношении дивидендов и приравненных к ним доходов; прибыли, полученной от реализации (погашения) ценных бумаг;
5. обязательных страховых взносов и иных платежей в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь;
6. налога на добавленную стоимость, за исключением организаций с численностью работников в среднем за период с начала года по отчетный период включительно не более 50 человек и индивидуальных предпринимателей, если размер их валовой выручки нарастающим итогом с начала года составляет не более 8200000000 белорусских рублей;
7. налога на недвижимость и земельного налога, в случаях установленных законодательством.

  Ставки налога при упрощенной системе в последние три года постоянно пересматриваются в сторону снижения и уменьшения их количества.

2013 год стартовал с наиболее благоприятных с точки зрения предпринимательства ставок налога, что, по мнению разработчиков, должно задействовать как можно больше  субъектов в малый бизнес, привлечь личные  инвестиции и создать рабочие места.

Таблица 3–  Ставки налога при упрощенной системе налогообложения в 2013 г. [2]

Место субъектов малого предпринимательства в формировании доходов бюджета в Республике Беларусь

Малое предпринимательство вносит свою весомую лепту в формировании государственного бюджета.

Анализ данных консолидированного бюджета республики за период 2010-2012 г.г. показал, что субъекты малого бизнеса в общем количестве налогоплательщиков занимают доминирующую позицию. Их доля на протяжении 2010-2012гг. составляла около 82% (82,23% в 2010г; 81,57% в 2011г.; 81,89% в  2012г.). В то же время, удельный вес в общей сумме налоговых платежей довольно низок: в2010г. – 21,31%, в 2011г. – 20,99%,  2012г. – 24,92%. Следует отметить, что в последние годы наблюдается рост суммы налоговых платежей на одного плательщика. Если в 2010г. данный показатель составил 22,9 млн. руб., в 2011г –35,74 млн. руб., то за три первых месяца 2012г. данная цифра достигла 18,36 млн. руб., что составляет 51,37% от результата предыдущего года. С учетом постоянного упрощения налогового законодательства и снижения налоговой нагрузки на предприятия в целом данная тенденция к росту налоговых платежей является положительной и свидетельствует об активизации экономической деятельности субъектов малого предпринимательства и улучшении ее результатов[3,6].

  Наибольшая сумма налоговых поступлений обеспечивается малыми организациями, доля же индивидуальных предпринимателей незначительна – не более 2,61% (в 2010г.), и наблюдается ее снижение.

По видам экономической деятельности картина следующая:

Таблица 4 – Распределение сумм налоговых платежей, уплачиваемых субъектами малого предпринимательства, по видам экономической деятельности в 2010-2012гг. [6,7]

На протяжении 2010-начала 2012г. около половины всей суммы налоговых платежей, поступивших от субъектов малого бизнеса, приходится на торговлю, ремонт автомобилей, бытовых изделий и предметов личного пользования.  За исследуемый период удельный вес обрабатывающей промышленности значительно повысился (с 13,89% в 2010г. до 20,4% в 2012г.) при одновременном снижении доли налоговых поступлений от субъектов, занятых в строительстве (с 12,44% в 2010г. до 7,87% в 2012г.). Также уменьшился удельный вес налоговых поступлений от субъектов малого бизнеса, занятых профессиональной, научной и технической деятельностью – на 1,34 пп. до 6,49% в первом квартале 2012г. По остальным видам экономической деятельности изменение доли налоговых платежей в общей сумме было не таким значительным и не превышало 1пп.

Совершенствование упрощенной формы налогообложения (отказ от авансовых платежей, снижение ставок, применение наиболее льготных ставок для работающих на экспорт) продемонстрировали правильность подходов в либерализации режима налогообложения малого бизнеса.

Привлекательность этой системы подтвердилась как ростом количества субъектов, работающих на упрощенной системе налогообложения, так и увеличением  с 2008 г. более чем в 2 раза, а с 2006 г. более чем в 10 раз доли налоговых платежей от этого источника в доходах бюджета [6,7]

Либерализация специальных режимов налогообложения  малого бизнеса привела к тому, что  удельный вес субъектов частного предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, в общем числе плательщиков существенно выросла. Если в 2010г. их доля составляла 26,95%, в 2011г. – 31,48%, то в п 2012г. она достигла 33,38%.

        Следует обратить внимание на то, что такой рост достигнут, в первую очередь, за счет увеличения количества индивидуальных предпринимателей (на 19,15% в 2011г. и на 9,22% в 2012г.).

В целом по Республике Беларусь в 2010-2012гг. установилось соотношение между организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, приблизительно 40% к 60%, однако оно меняется в зависимости от видов экономической деятельности. Подобная пропорция обеспечивается за счет превышения числа индивидуальных предпринимателей в таких значительных по численности видах деятельности, как торговля; ремонт автомобилей, бытовых изделий и предметов личного пользования; транспорт и связь; операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг потребителям; профессиональная, научная и техническая деятельность.  [6,7,8]

Анализ данных об изменении отраслевой структуры  предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения за последние годы, показывает, что лидируют в количестве перешедших предприятия, занимающиеся операциями с недвижимым имуществом (11,62% общего количества). Высокая общая доля предприятий, занимающихся торговлей и общественным питанием (22,27% в совокупности) является свидетельством высокого уровня рентабельности продаж, которые обеспечивают возможность уплачивать налог с оборота либо с валового дохода, сопоставимые и даже превышающие налог на прибыль.

В тоже время следует отметить, что только менее 35% из общего количества субъектов малого бизнеса применяют упрощенную систему налогообложения, остальной малый бизнес по-прежнему работает на общих основаниях. Одной из вероятных причин отказа от выбора упрощенной системы представляется невозможность получения отдельных преференций, в частности льгот в области инновационной деятельности.

Заключение

Совершенствование форм налогообложения малых предприятий  ориентировано  на тенденции  либерализации национальной экономики и направленности на создание в республике благоприятной бизнес-среды. Установление благоприятного режима налогообложения для  малого предпринимательства, направленного на их развитие, является одной из первостепенных задач реализации современной налоговой политики Республики Беларусь. Необходимость научных подходов к исследованию стимулирования малого бизнеса возникла в связи  появлением новых требований в более обоснованном выборе критериев МП с целью увеличения вклада малого бизнеса в формирование ВВП.  

Налоговые стимулы наравне с либерализацией институциональных условий функционирования малого бизнеса являются одним из приоритетов в использовании мер государственного воздействия на экономику. Опыт реализации различных моделей налогообложения малого бизнеса в Республике Беларусь включает использование практически всех, разработанных мировой теорией и практикой способов. В частности наша страна имеет опыт применения пониженной ставки для малых предприятий, которые имели различные критерии численности в зависимости от отрасли производства. Отраслевые критерии опирались на национальные особенности бизнеса. Проводимая реформа по упрощению налоговой среды функционирования малого бизнеса, необходимость гармонизации налогового законодательства республики с законодательствами иностранных государств, давление на правительство со стороны бизнес сообщества являются краеугольными в создании в настоящее время упрощенной системы  налогообложения, вполне конкурентной и позволяющей отдельным субъектам обеспечивать рентабельность, превышающую среднюю по стране.

Полагая, что упрощение налогообложение не должно стать поводом для изменения бизнес-поведения субъектов хозяйствования, на наш взгляд упрощенное налогообложение не должно в силу возможностей налогового планирования повлечь за собой создание многочисленных мелких структур, группа которых формирует некий виртуальный средний или крупный бизнес.

Создание эффективной упрощенной системы налогообложения, адекват­ной белорусским условиям и создающей стимулы для развития малого предпринимательства, осуществляется параллельно с совершенствованием общего налогового законодательства. В настоящее время количество уплачиваемых налогов при общей системе налогообложения в отдельных случаях может быть меньше, чем при упрощенной системе налогообложения.

Совершенствование общей системы налогообложения позволяет видеть перспективу возврата к использованию пониженных ставок в общей системе налогообложения, что должно обеспечить стройность налоговой системы  и максимальную реализацию  регулирующей  функции налогообложения.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Общая часть) от 19 декабря 2002 г. № 166-З (в ред. от 15.10.2010 N 174-З) // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. № 4, 2/920. // www.ncpi.gov.by
2. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Особенная часть) от 29 декабря 2009 г. № 71-З // Национальный реестр  правовых актов Республики Беларусь. 2011 г., № 8, 2/1793 (в ред. от 10.01. 2011 г. № 241-З)// www.ncpi.gov.by
3. Аналитические доклады «О социально–экономическом положении Республики Беларусь и состоянии государственных финансов»// http://www.minfin.gov.by/rmenu/budget/analytic-data/
4. Наука и инновационная деятельность в Республике Беларусь, 2013: Стат. сб. Мн., 2013. 118 с.
5. Малое и среднее предпринимательство в Республике Беларусь, 2013: Стат. сб. Мн., 2013. 329 с.
6. Сведения о субъектах малого и среднего предпринимательства Республики Беларусь в 2011-2013 гг. //  http://nalog.gov.by/reference/sprav/de9882bde3261c42.html
7. Статистический ежегодник Республики Беларусь, 2013: Стат. сб. Мн., 2013. 634 с.
8. Информационный ресурс. http://www.belstat.gov.by

Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, действующий до принятия в 2010 г. НКУ, базировался на другой концепции: объект налогообложения определялся путем сравнения валовых доходов и расходов по данным, так называемого, налогового учета.

По экономической природе валовые расходы являются экономическими элементами расходов предприятия, а именно их конкретными видами (расходы запасов, расходы на оплату труда, амортизацию, прочие расходы, которые не могут быть отнесены к названным). Бухгалтерский учет группирует расходы, основываясь на более сложной классификации, – по статьям, т.е. по направлениям использования ресурсов (себестоимость реализованной продукции, административные расходы, финансовые расходы, расходы на сбыт, другие).

Несогласованность подходов к информационному обеспечению определения объекта обложения налогом на прибыль и определения финансового результата деятельности предприятия в системе бухгалтерского учета создавала условия для искажения показателей налоговой отчетности и, соответственно, тенизации экономики. Совершенствование налога на прибыль при подготовке проекта НКУ имело целью обеспечения прозрачности и обоснованности формирования объекта обложения налогом на прибыль и сокращения расходов на администрирование этого налога.

Лучший мировой опыт говорит о том, что данные текущего бухгалтерского учета и финансовой отчетности должны быть единственным источником для составления налоговой декларации по налогу на прибыль. Раздел III Налогового кодекса Украины “Налог на прибыль” в его действующей редакции является попыткой реализовать эту идею в Украине. Однако в 2010 г. сделан только первый шаг. Завершить процесс реформирования налогообложения прибыли предприятий Украины должно дальнейшее совершенствование НКУ.

В условиях, когда объект налогообложения налогом на прибыль определяется по данным бухгалтерского учета, особое значение приобретают подходы к оценке и признанию доходов и расходов. Они зависят от выбранной в бухгалтерском учете концепции финансового результата и цели, с которой он рассчитывается. На предприятиях Украины финансовый результат до 2000 г. определялся как алгебраическая сумма прибыли от реализации и внереализационных финансовых результатов. Прибыль от реализации товаров, работ, услуг вычислялась как разница между выручкой от реализации и полной себестоимостью продукции. В основе такого подхода – теория воспроизводства капитала.

В зарубежных системах учета применяется другой подход. Его исходным моментом и целью является определение финансового результата, отражающего эффективность использования вложенного владельцем капитала. При этом прибыль трактуется как составляющая собственного капитала, т.е. прирост капитала в течение определенного периода, производственные ресурсы рассматриваются не по их месту и функциональной роли в процессе расширенного воспроизводства, а по сроку возврата вложенных в них средств (внеоборотные и оборотные), сама деятельность – не как совокупность процессов расширенного воспроизведения, а как расходование вложенного капитала (собственного и привлеченного) с целью его увеличения.

Такой подход сформировался в XIX в., когда происходило бурное развитие промышленности, распространилась акционерная форма собственности и было введено прямое налогообложение. Отделение собственников от управления предприятием, распределение части дохода между ними, необходимость определения финансового результата как базы налогообложения положили начало современной системе учета [2, c. 35, 45]. Именно в этот период на основе ряда реальных налогов, в частности, домового, образовались единый подоходный налог с физических лиц и налог на прибыль корпораций [3, c. 93]. Тогда же произошел переход от старой прусской системы оценки дохода особыми правительственными комиссиями к более дешевой английской декларационной системе [там же, с. 96]. Появление новых налоговых систем, которые предусматривали другие подходы к администрированию налогов, во многом обусловило создание новой концепции финансового результата деятельности предприятия.

ХХ в. ознаменовался достижением высокого уровня развития национальных экономик стран Западной Европы, США и Канады, в частности благодаря усилению государственного регулирования на макроэкономическом уровне, его направленности на создание стабильного инвестиционного спроса. Существенных изменений претерпели бюджетная, финансово-кредитная политики государств, а на микроуровне повысились требования к содержательности (релевантности) бухгалтерской информации, которая используется для обоснования управленческих решений. Именно в прошлом веке произошло становление современной системы бухгалтерского учета, ее теоретическое обоснование (например, в математических моделях В. Леонтьева), практическое закрепление в Международных стандартах бухгалтерского учета и профессиональных и национальных планах счетов.

Современная зарубежная наука трактует бухгалтерский учет как определенную знаковую систему, направленную на определение прибыли, а теорию бухгалтерского учета– как анализ методов её вычисления [4, c. 206 - 213]. Прибыль признается только в том случае, если собственный капитал вырос в результате проведения определенных хозяйственных операций, связанных с продажей, обменом, превращением стоимости. Увеличение капитала вследствие переоценки активов или обязательств, привлечение капитала, например, путем дополнительной эмиссии ценных бумаг, прибылью не признается. Такое понимание прибыли предполагает её толкование как показателя эффективности функционирования предприятия. Вместе с тем этот подход имеет целью сближение показателей экономической и бухгалтерской прибыли.

Бухгалтерская прибыль – это и есть фактический прирост собственного капитала на протяжении отчетного периода, который определяется по данным бухгалтерского учета. Методика его расчета отработана десятилетиями так, чтобы владельцы, отделенные от управления предприятием, могли получить правдивую информацию о прибыли, на долю которой они имеют право, а внешние аудиторы могли подтвердить ее достоверность без тщательного изучения самого предприятия. Именно поэтому в бухгалтерском учете, по крайней мере в той его части, которая составляет финансовый учет, отображаются только доходы и расходы, которые могут быть точно определены и вычислены [5, c. 127].

Доходы и расходы, которые имеют альтернативный характер и могли бы быть результатом принятия различных вариантов управленческих решений, в совокупности с доходами и расходами, признанными в бухгалтерском учете, используются в определении экономической прибыли. Итак, последняя имеет целью отразить максимальные выгоды от использования вложенного капитала, а также кадрового потенциала предприятия [там же, c. 131 - 133].

Показатель прибыли или убытка является формализацией финансового результата деятельности предприятия. На его величину существенно влияют факторы методологического и методического характера, а именно: метод признания доходов и расходов, их содержание и оценка.

Согласно современной теории бухгалтерского учета существует два метода признания доходов и расходов: кассовый и начисления. Кассовый метод предусматривает признание доходов и расходов в бухгалтерском учете в момент перечисления или зачисления денежных средств, которые их обеспечивают. При этом финансовый результат определяется только с включением фактически зачисленных на счет предприятия в банке или в кассу наличных средств. Метод начисления предусматривает, что все операции, связанные с формированием доходов и расходов предприятия, отражаются на счетах бухгалтерского учета и включаются в подсчет финансового результата в момент их совершения, независимо от получения или перечисления денежных средств. Преимущества метода начисления общеизвестны и заключаются в повышении релевантности показателя финансового результата, обусловленном сближением во времени момента сравнения доходов и расходов. При этом возможные риски потери доходов от невыполнения покупателями и заказчиками своих обязательств нивелируются путем создания резерва сомнительных долгов за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода.

Следует отметить, что при условии соблюдения контрагентами договорных обязательств показатель прибыли предприятия, рассчитанный по кассовому методу и методу начисления, должен быть одинаковым за исключением тех случаев, когда в конце отчетного периода происходит непредоплаченная отгрузка готовой продукции или оказания услуг. Фактически большинство рисков относительно завышения финансового результата в условиях метода начисления приходится на конец отчетного периода. Таким образом, продолжительность последнего во многом влияет на достоверность финансового результата, определенного по методу начисления. По этому поводу К. Уолш отмечает: “…жизненно важен вопрос временной принадлежности операций. Установив величину выручки и затрат, мы должны точно соотнести их с определенным периодом времени. Проблема с особой остротой возникает в последний день отчетного периода или сразу после него. … мы можем маневрировать выручкой и затратами, чтобы найти им соответствующий временной промежуток.” [6, c. 52].

Этот фактор учитывается при составлении финансовой отчетности. Согласно международным и национальным стандартам отчетным периодом является год. Фактически за год почти вся отгруженная продукция или оказанные услуги оплачиваются. Остатки непогашенных долгов контрагентов по сравнению с полученным доходом незначительны. Промежуточная отчетность, составленная за квартал, может содержать большие суммы кредиторской задолженности. Следовательно, показатель финансового результата, рассчитанный по методу начисления, в промежуточной отчетности будет содержать риски его достоверности.

Виды и оценка расходов при определении финансового результата могут существенно изменяться под влиянием финансового менеджмента. Управление расходами имеет целью выбор оптимального способа окупаемости капитала, создания источников для воспроизводства и определения части прибавочной стоимости, которая будет направлена на распределение между собственниками. В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и национальными Положениями (стандартами) бухгалтерского учета (П(С)БУ) расходы предприятия можно регулировать с помощью стоимостного критерия отнесения активов к необоротным, методики оценки нематериальных активов при оприходовании; выбора метода начисления амортизации необоротных активов, оценки запасов, списания малоценных и быстроизнашивающихся предметов; установления порядка создания резерва сомнительных долгов. Перечисленные способы могут влиять как на состав расходов предприятия, так и на их стоимость, тем самым способствуя перераспределению расходов между отчетными периодами и меняя абсолютную величину финансового результата.

Введение в XIX в. налога на прибыль во многом способствовало становлению концепции определения финансового результата деятельности субъектов хозяйствования. Однако в современных условиях во многих странах мира, в т.ч. в Украине, прибыль, отражаемая в отчете предприятия о финансовых результатах, отличается от той, которая является объектом налогообложения и показывается в декларации по налогу на прибыль. Хотя эти показатели касаются одного хозяйственного процесса, являются результатом осуществления тех же операций, отраженных в тех же документах, расхождение между ними объективно и обусловлено разницей в экономическом содержании бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, а точнее в экономических интересах “заказчиков” их расчета.

В современной литературе таких заказчиков называют пользователями бухгалтерской информации. “Заказчиком” расчета бухгалтерской прибыли является действительный или потенциальный владелец (инвестор) предприятия, которого интересует информация об эффективности деятельности предприятия, его финансовой устойчивости в перспективе.

Именно по этой причине первым принципом бухгалтерского учета и финансовой отчетности называется осмотрительность, т.е. предостережение относительно выбора методов оценки активов и обязательств, доходов и расходов. Согласно этому принципу предприятию следует выбирать методы оценки, не занижающие расходы и обязательства и не завышающие стоимость активов и размер доходов. Соблюдение принципа осмотрительности обеспечивает получение владельцем истинного финансового результата и соответствующего представления о деятельности его предприятия. Достижению этой цели способствуют еще два принципа: начисления и соответствия доходов и расходов и превалирование сущности над формой.

Принцип начисления и соответствия доходов и расходов предусматривает сравнения в ходе вычисления финансового результата отчетного периода доходов и расходов в результате тех же хозяйственных операций. При этом полностью исключаются операции, связанные с формированием, например, дополнительного капитала, доходы от которых являются объектом налогообложения в некоторых странах мира.

Принцип превалирования сущности над формой предполагает учет операций, принимая во внимание их экономическую сущность, а не только юридическую форму, хотя все хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных документов, которые, как известно, является юридическим свидетельством факта совершения таких операций. Следовательно, этот принцип предполагает, что экономическая сущность операции доминирует над юридической формой, что определенный круг операций, которые могут трактоваться иначе, чем указано в первичном документе, будут отражаться в учете в интерпретации, отличной от первичного документа. Примером соблюдения указанного принципа является отражение в бухгалтерском учете операций по перепродаже товаров, приведенное Дж. Блейком и О. Амат в справочнике “Европейский бухгалтерский учет” [7]. Система договоров с условным названием “гирлянда маргариток” включает 30 или 40 контрагентов — посредников, которые перепродают ту же партию нефти. В случае, если какой-либо контрагент попадает в цепочку перепродаж дважды или трижды, стоимость партии нефти в его бухгалтерском учете, согласно принципу превалирования сущности над формой, должна фиксироваться по чистой стоимости операции, а не по полной стоимости товара. Такая проблема “перепродажного” учета возникает прежде всего потому, что налоговая система Великобритании требует учитывать все рыночные сделки [7, c. 27]. Таким образом, этот принцип входит в противоречие с налоговым законодательством, но не только с ним.

Известно, что решение хозяйственных споров через суд, а также судебное разбирательство всех дел, связанных с хозяйственной деятельностью, осуществляется на основании данных бухгалтерского учета, которые должны быть подтверждены первичными документами. Поэтому на первый план выходит требование достоверности отражения операций в бухгалтерском учете и полного соответствия его данных первичным документам, принцип превалирования сущности над формой, таким образом, отходит на второй. В то же время при исчислении финансовой прибыли соблюдение этого требования не обязательно.

Облагаемая налогом прибыль определяется по тому же методу, что и бухгалтерская, вот только пользователь информации о ней другой – государство, а значит и требования к показателю прибыли как к объекту налогообложения другие. Целью государства в данном случае является создание финансовых ресурсов, то есть государственного бюджета, для выполнения определенных социальных программ. При этом оно в лице налоговой службы стремится собрать определенную сумму средств в виде налога на прибыль предприятий. Поэтому его интересует достоверность исчисления объекта налогообложения.

Расчет облагаемой прибыли будет считаться достоверным при условии:

- соблюдения налогового законодательства относительно состава доходов и расходов субъекта хозяйственной деятельности, а также при исчислении их налоговой базы и налоговых последствий для субъекта;

- объективности информационной базы, по данным которой составляется декларация по налогу на прибыль.

Итак, концептуальные основы расчета бухгалтерской и облагаемой налогом прибыли одинаковы в части метода исчисления финансового результата, который основывается на методе “затраты-выпуск”, критериев и времени признания доходов и расходов. Отличаются содержание и структура, методы оценки некоторых доходов и расходов, что обусловлено, как уже отмечалось, назначением этих показателей.

Расхождение между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью является результатом того, что они рассчитываются по разной нормативной базе. Бухгалтерский исчисляется путем сравнения доходов и расходов, признанных и оцененных согласно П(С)БУ, налоговый (согласно НКУ) – доходов и расходов предприятия.

Разница, возникающая между бухгалтерской и облагаемой прибылью, называется налоговой. Такие разницы бывают двух видов: постоянные и временные. Постоянные разницы обусловлены статьями, которые включаются в расчет бухгалтерской прибыли, и теми, которые не включаются в расчет налоговой, или наоборот.

Временными являются разницы между оценкой актива или обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базой этого актива или обязательства соответственно, которые аннулируются в следующем отчетном периоде в отличие от постоянных. Временные разницы возникают вследствие несовпадения во времени включения в доходы и расходы некоторых поступлений и расходов предприятия с их включением в бухгалтерскую прибыль. Это случается в отчетном периоде, но с наступлением следующего периода такое несовпадение аннулируется.

Рассмотрим международную практику создания информационной базы расчета бухгалтерской и облагаемой прибыли, а также формирование постоянных и временных разниц между ними.

Международный стандарт бухгалтерского учета 12 “Налоги на прибыль” (далее – МСБУ 12) предназначен для освещения концептуальных вопросов отражения в учете текущих и будущих налоговых последствий [8]. Под последними следует понимать сумму расходов на уплату налогов, которая в каждом отчетном периоде зависит от возникновения и аннулирования временных разниц текущего, предыдущего и будущего периодов. В финансовой отчетности налоговые последствия отражаются в отчете о финансовых результатах и в балансе (рис. 1).

Источник: построено автором.

Рис. 1. Отражение налоговых последствий в соответствии с МСБУ 12

В отчете о финансовых результатах показывается сумма расходов на уплату налога, которая отнесена на определение чистой прибыли или убытка за отчетный период с учетом отсроченных налогов за предыдущий и будущий периоды, в балансе – отсроченные налоги за предыдущий и отчетный периоды, которые должны быть оплачены (отсроченные налоговые обязательства) или возмещены (отсроченные налоговые активы) в будущих периодах. Таким образом, МСБУ 12, с одной стороны, регламентирует реализацию принципа соответствия доходов и расходов (начисления) (подтверждение тому – сам факт отражения расходов на уплату налогов, приходящихся на отчетный период, а также отсроченных налогов), с другой – освещает подходы к оценке, классификации временных разниц и признания в учете текущих и отсроченных налогов (расходов на уплату налогов).

Метод, с помощью которого определяется влияние временных разниц на показатель расходов предприятия за отчетный год и на котором основывается МСБУ 12, называется методом обязательств по балансу (рис. 2).

Источник: построено автором.

Рис. 2. Формирование отсроченных налоговых последствий в соответствии с МСБУ 12

Согласно методу обязательств предприятие определяет все временные разницы на дату составления баланса; разделяет их на такие, которые подлежат налогообложению, и такие, которые подлежат вычетанию; рассчитывает отсроченные налоговые обязательства по данным временных разниц и налоговых ставок. Отсроченные налоговые активы вычисляются с применением соответствующих налоговых ставок к временным разницам, подлежащих вычету. Налоговые расходы предприятия рассчитываются как сумма текущих и отсроченных налоговых расходов.

Несмотря на многообразие национальных подходов к формированию бухгалтерской прибыли, в международной практике налогооблагаемая прибыль рассчитывается только по данным текущего бухгалтерского учета и путем корректировки бухгалтерского финансового результата (до вычетания расходов на уплату налогов).

Независимо от выбранного подхода к увязке показателей прибыли по финансовой и налоговой отчетности во многих странах согласование этих показателей существует как обязательная форма отчетности предприятий перед контролирующим органом. Так, в США согласование прибыли по финансовой отчетности с прибылью, подлежащей налогообложению, иллюстрирует схема М-1 формы 1120 для всех местных компаний. Американским малым предприятиям разрешено подавать в налоговую администрацию упрощенную форму в виде части IV формы 1120-А при таких условиях:

- валовые поступления предприятия не превышают 500 тыс. дол.;

- оно не является членом контролируемой группы и не имеет собственности в иностранной корпорации;

- доля его иностранных акционеров не превышает 25% и т. д.

Налоговое законодательство США содержит определенные предостережения относительно признания расходов за отчетный период, а именно: сумма благотворительных взносов ограничивается 10% прибыли, подлежащей налогообложению, расходы на питание работников компании не должны превышать 50% реальной суммы; не признаются расходами проценты по страхованию жизни персонала, если компания является бенефициаром, а также политические взносы, расходы на поездки для членов семьи, сопровождающих работника в рабочих командировках, членские взносы в организации отдыха и т. д.

Есть различия и в признании доходов для налогообложения и для составления финансовой отчетности американскими предприятиями, например статьи, по которым предоставляются налоговые льготы: проценты по муниципальным облигациям; поступления по страхованию жизни персонала, если компания является бенефициаром. Эти различия отражаются как корректировка прибыли по данным финансовой отчетности и в виде таблиц согласования подаются в составе налоговой отчетности предприятий.

Стоит заметить, что налоговые разницы при определении объекта налогообложения субъектов хозяйственной деятельности Великобритании, США и Канады являются более существенными по сравнению с европейскими государствами как по количеству, так и по абсолютному значению. Зато декларация также составляется по данным бухгалтерского учета.

Зарубежный опыт формирования финансового результата для финансовой и налоговой отчетности является очень полезным для стран постсоветского пространства. Его изучение показало, что к решению этой проблемы применяются очень разные подходы. Ориентиром для создания методики расчета бухгалтерской прибыли, безусловно, являются Международные стандарты бухгалтерского учета, а облагаемой налогом прибыли – особенности отечественного налогового законодательства и системы бухгалтерского учета. Информационная база определения налогооблагаемой прибыли зависит от механизма его расчета, заложенного в налоговом законодательстве, и возможности обеспечения реализации этого механизма в системе бухгалтерского учета.

Анализ расхождений структуры и содержания доходов и расходов, признанных в соответствии с НКУ, и их соответствия методическим принципам бухгалтерского учета — большая научная проблема. Решить ее можно не только анализируя экономическое содержание каждого вида налоговых разниц, но и учитывая бюджетную политику государства, уровень развития национальной экономики. Эти факторы косвенного воздействия определяют степень либеральности налогового законодательства в различных его аспектах, в частности относительно состава и структуры доходов и расходов. Вместе с тем, каким бы образом не регулировались налоговые разницы, какие бы методики не использовались для оценки доходов и расходов, активов и обязательств, источником информации о финансовом результате как для владельца, так и для налогообложения всегда должны быть данные бухгалтерского учета. Между тем, эта норма закреплена в ст. 3 Закона Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” от 16.07.1999 № 996-XIV, где указано: “Бухгалтерский учет является обязательным видом учета, который ведется предприятием. Финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель, основывается на данных бухгалтерского учета” [9].

Возникновение налоговых разниц вызвано не осуществлением каких-либо хозяйственных операций, которые не находят отражения в бухгалтерском учете, а их неодинаковой оценкой. Фактически объекты бухгалтерского и налогового учета одинаковы, отличается только их стоимостное измерение. К тому же понятие налоговой разницы толкуется и в мировой, и в отечественной практике как отклонение в оценке объектов учета с целью налогообложения. А все методы регулирования налоговых разниц, известные в международных системах учета, рассматриваются как методы регулирования бухгалтерской прибыли, то есть непосредственно связанные с данными бухгалтерского учета. Кроме того, информационной базой для формирования финансового результата для налогообложения и для составления финансовой отчетности являются те же первичные документы.

Вообще для бухгалтерского учета характерно использование различных способов оценки одинакових объектов, например запасов в текущем учете и в балансе при использовании учетных цен, расходов по нормам и по их фактическому уровню при ведении нормативного учета расходов на производство и калькулирования себестоимости продукции. В этих случаях учет объектов осуществляется по одной оценке с обязательным отражением отклонения от другой. Такой же подход целесообразно применять и при определении объекта обложения налогом на прибыль. Отсюда следует методический аспект расчета налоговых разниц.

Определение объекта налогообложения налогом на прибыль должно основываться на принципах оценки объектов бухгалтерского учета в соответствии с его стандартами, параллельно с вычислением налоговых разниц, которые представляют собой отклонения в оценке расходов, доходов, активов и обязательств, с целью составления налоговой декларации, что процедурно будет объяснять порядок формирования каждого вида таких разниц. Это позволит согласовать показатели налоговой декларации с данными бухгалтерского учета, сделает прозрачным и обоснованным их формирования и будет способствовать усилению контроля за уплатой налогов как со стороны налоговой службы, так и руководителей предприятий. Фактически такой механизм создает условия для контроля формирования налоговой разницы по каждой статье доходов и расходов в аналитическом разрезе, т.е. по каждой отгрузке продукции, поступлению запасов, полученной или предоставленной услуги и т. д.

Впрочем, действующая редакция раздела III Налогового кодекса Украины не способствует реализации простого и прозрачного механизма налоговых разниц для определения объекта налогообложения. Так, ст. 134 “Объект налогообложения”, где приводится алгоритм расчета налогооблагаемой прибыли, не предусматривает использование разниц, более того, в разделе III даже не упоминается об их существовании. Разъяснение терминологии касательно налоговых разниц приводится в ст. 14 “Определение понятий”.

Согласно п. 2 ст. 44 “Требования к подтверждению данных, приведеных в налоговой отчетности”, методика бухгалтерского учета временных и постоянных налоговых разниц утверждается в порядке, предусмотренном Законом Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” [1]. А в п. 2 ст. 46 “Налоговая декларация (расчет)” подчеркнуто, что в составе финансовой отчетности налогоплательщик указывает временные и постоянные налоговые разницы по форме, установленной центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики [1].

С юридической точки зрения, приведенных норм НКУ не достаточно для внедрения расчета объекта налогообложения с применением налоговых разниц. Вместе с тем опыт имплементации НКУ показал, что предприятия при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль применяют разницы как вспомогательный инструмент определения ее показателей. Это объективный процесс, потому что без их применения предприятия были бы вынуждены для составления налоговой декларации вести параллельный учет доходов и расходов, но уже по правилам НКУ.

Итак, существует необходимость совершенствования редакции раздела III Налогового кодекса Украины.

Заметим, что порядок трансформации бухгалтерской прибыли в объект обложения налогом на прибыль может осуществляться различными способами. Математически решение этой задачи различными способами с применением тех же исходных условий и ограничений дает одинаковый результат. Поэтому при выборе определенной методики и установлении соответствующих законодательных норм следует позаботиться о ее удобстве для всех лиц, заинтересованных в использовании такой методики на практике. В частности, исключить необходимость дублирования данных, ведение отдельного учета налоговых данных, обеспечить наглядность и прозрачность процесса расчета показателей.

В разделе III НКУ (2010 г.) установлен определенный механизм определения объекта обложения налогом на прибыль, который основывается на возможности использования данных бухгалтерского учета о доходах, расходах, амортизации, а также о налоговых ограничения. В дальнейшем предполагалось усовершенствовать этот механизм на основе внедрения учета налоговых разниц и других новаций.

Методология налоговых разниц отличается тем, что раскрывает связь тех доходов и расходов, которые сформировали объект налогообложения, и тех, которые не нашли в нем отражение. Эти разницы воплощают в себе отклонение доходов и расходов предприятия по нормам НКУ от рассчитанных по правилам бухгалтерского учета. Поэтому такой подход предполагает системную связь финансового результата и объекта налогообложения через налоговые разницы.

Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Украины: Закон Украины от 02.12.2010 № 2755-VI (в редакции от 23.12.2010 № 2856-VI) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2755-17.
2. Мэтьюс М. Р. Теория бухгалтерского учета: учебник / М. Р. Мэтьюс, М. Х. Б. Перера; пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. — М.: Аудит; ЮНИТИ, 1999. — 663 с.
3. Соколовская А. М. Налоговая система Украины: теория и практика становления / А. М. Соколовская. — М.: НИФИ, 2001. — 372 с.
4. Хендриксен Э. С. Теория бухгалтерского учета / Э. С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда; пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 1997. — 576 с.
5. Фишер С. Экономика / С. Фишер, Р. Дорнбуш, Р. Шманензи; пер. с англ. со 2-го изд. — М.: Дело ЛТД, 1993. — 864 с.
6. Уолш К. Ключевые финансовые показатели. Анализ и управление развитием предприятия / К. Уолш; пер. с англ. — М.: Всеувито; Наук. думка, 2001. — 367 с.
7. Блейк Дж. Европейский бухгалтерский учет: справочник / Дж. Блейк, О. Амат; пер. с англ. — М.: ИИД «Филинъ», 1997. — 400 с.
8. Международный стандарт бухгалтерского учета 12 “Налоги на прибыль” // Официальный сайт Министерства финансов Украины [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.minfin.gov.ua/control/publish/article/main?art_id=92410&cat_id=92408.
9. О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине: Закон Украины от 16.07.1999 № 996-XIV (с изменениями) [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/996-14.

Система льготного налогообложения в Украине характеризуется наличием значительной численности налоговых льгот. По данным Справочника налоговых льгот № 58 [1] без учета льгот по государственной пошлине, которая согласно Налогового кодекса Украины [3] не относится к налогу или сбору, в Украине используется 276 налоговых льгот, в том числе по налогу на добавленную стоимость — 81 льгота, налогу на прибыль предприятий — 61 льгота, плате за землю — 46 льгот.

Каждая льгота имеет свой, присущий только ей, характер действия как на налогоплательщика, так и на базу налогообложения. Однако индивидуализация налоговых льгот не исключает возможности поиска их общих свойств, назначения или иных признаков, которые бы дали возможность систематизации налоговых льгот по классификационным признакам.

По сфере действия налоговые льготы могут разделяться на следующие группы:

1. Налоговые льготы, предоставляемые определенным категориям налогоплательщиков. Категории устанавливаются налоговым законодательством в разрезе форм собственности, основного вида деятельности, социального статуса и т.д. В качестве примера, от уплаты земельного налога освобождаются  заповедники (кроме историко-культурных) [1].

2. Налоговые льготы, предоставляемые по определенным видам деятельности. Так, для налогоплательщиков, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции, в состав расходов включается плата за землю, которая не используется в сельскохозяйственном производственном обороте [1].

3. Смешанные, т.е. предоставляются при осуществлении определенных видов деятельности и при условии соблюдения установленных налоговым законодательством требований. Например, от обложения налогом на добавленную стоимость освобождены операции по оплате стоимости фундаментальных исследований, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ лицом, непосредственно получающим такие средства со счета Государственной казначейской службы Украины [1]. В данном случае четко определен налогоплательщик и вид осуществляемых им операций. Если такой плательщик будет оказывать другие, не предусмотренные законодательством в части льготного налогообложения  операции, то они подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

По видам плательщиков налоговые льготы различают на общие и особые [2, с.113]. К общим относятся льготы, предоставляемые всем плательщикам определенного налогового платежа без каких-либо исключений, к особым — льготы, предоставляемые определенным категориям плательщиков или действие которых ограничено определенной территорией. Большинство налоговых льгот имеют общий характер и распространяются на всех налогоплательщиков. Особые льготы характерные для свободных экономических зон, технопарков, в отдельных случаях — право на установление такой льготы делегируется местным органам государственной власти.

По форме предоставления налоговые льготы бывают: изъятия, скидка, налоговый кредит [4, с.16-18].

Изъятия — это вид налоговой льготы, которая предусматривает освобождение налогоплательщика, который отвечает установленным требованиям налогового законодательства, от начисления и уплаты налоговых обязательств по определенному налогу. Изъятия могут происходить как из состава плательщиков налога, так и объекта налогообложения.

Льготы в форме налоговой скидки направлены на сокращение налоговой базы или суммы налога на определенные размеры. Проявлениями налоговой скидки могут быть: уменьшение базы налогообложения за счет той ее части, которая дает основания для освобождения от налогообложения; применение пониженных ставок для отдельных видов деятельности или отдельных групп налогоплательщиков; право на избрание упрощенного механизма расчета налогового обязательства; уменьшение начисленного налогового обязательства на сумму расходов налогоплательщика на определенные налоговым законодательством цели.

Налоговый кредит — это вид льгот, при котором освобождение касается суммы налога, начисленного для уплаты, или срок оплаты меняется от одного месяца до одного года. По мнению автора, является одним из наиболее сложных в определении льгот. Если отношение к формам налогового кредита таких льгот как рассрочка и отсрочка налоговых платежей в науке о налоговых финансах не вызывают возражений, поскольку предоставленный налоговый кредит возвращается плательщиками государству, то другие льготы, которые имеют название налогового кредита, могут относиться к нему лишь условно. В украинской практике налогообложения налоговым кредитом является сумма, на которую плательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного (налогового) периода, определенную в соответствии с разделом V Налогового кодекса Украины [3]. Представляется, что налоговый кредит является налоговой льготой только в случае отклонения от нормативных требований налогообложения, то есть исключением из правил. Предусмотренный Налоговым кодексом Украины механизм налогового кредита является элементом законодательно установленного порядка налогообложения добавленной стоимости, вследствие чего не может быть налоговой льготой.

Отдельной разновидностью налоговых льгот является создание специальных (свободных, оффшорных) экономических зон различных функциональных типов. На территории таких зон может действовать упрощенная процедура регистрации субъектов предпринимательской деятельности, наличие упрощенной процедуры отчетности, низкий уровень налогообложения или вообще отсутствие некоторых видов налогов. Льгота направлена на активизацию предпринимательской деятельности, привлечение и внедрение новых технологий, улучшение использования природных и трудовых ресурсов, ускорение социально-экономического развития страны.

Кроме вышесказанного, в налоговом законодательстве может предусматриваться предоставление льготы на применение права использовать ускоренную амортизацию. Такая льгота направлена на более быстрое обновление основных фондов и стимулирование внедрения новых технологий в производство.

По срокам действия налоговые льготы бывают постоянные (действуют постоянно), временные (действуют в течение ограниченного периода) и чрезвычайные (предоставляются в связи с возникновением потребности ликвидации негативных последствий определенных обстоятельств).

По характеру решаемых задач (функциональному назначению) налоговые льготы, по нашему мнению, можно сгруппировать следующим образом:

1. Льготы, направленные на уменьшение социального расслоения населения, обеспечения равных возможностей реализации прав людей, поддержки пожилых людей, временно нетрудоспособных, финансирование социальных программ, удержание роста цен на социально-значимые товары, обеспечение занятости, можно отнести к группе налоговых льгот, решающих социально-гарантийные задачи.

2. Льготы, ориентированные на стимулирование научно-технического прогресса, технологического обновления производства, предпринимательской производственной деятельности и инвестиционной активности, выхода отечественного товаропроизводителя на мировой рынок высокотехнологической продукции, относятся к стимулирующей группе.

3. Льготы, способствующие увеличению бюджетных доходов и / или сокращению бюджетных расходов в будущем, расширению финансовых возможностей государства, относятся к группе налоговых льгот, которые определенным образом решают фискальные задачи. Найдется немало сторонников мнения, что налоговые льготы по своей сущности не могут иметь способность наполнять бюджет. Соглашаясь с мнением невозможности непосредственного увеличения доходов бюджета, заметим, что отдельные льготы в результате их использования одним из последствий могут иметь увеличение налоговых поступлений по этому налогу в бюджет в будущем. Подтверждением этому являются проведенные исследования по оценке фискальной эффективности льгот по налогу на прибыль предприятий, которые свидетельствуют, что при годовом уровне инфляции не более 17,4% 1 гривна предоставленных льгот по налогу на прибыль приносит через четыре года 1,9 гривен дополнительных поступлений в бюджет [5, с.26]. Однако даже частичное решение фискальных задач посредством льготного налогообложения может потерпеть фиаско, если деятельность налогоплательщиков, получивших и реализовавших право на налоговую льготу, не будет должным образом проконтролирована.

Указанное деление налоговых льгот является условным, поскольку задачи одной группы льгот могут быть связаны с задачами других групп налоговых льгот (табл. 1).

Таблица 1

Налоговые льготы как инструмент реализации задач социально-экономического развития

Источник: составлено автором

Автором предлагается расширить существующую классификацию налоговых льгот путём введения подхода к делению льгот  в зависимости от их бюджетной отдачи:

- льготы, способные привести к увеличению экономических оборотов, следствием чего будет увеличение поступлений в бюджет по разным налогам (не только по налогу, который льготировался);

- льготы, предоставление которых означает безвозвратные потери для бюджета.

Последние необходимы с точки зрения социальной политики государства.

Но практика показывает, что безвозвратные потери могут приносить не только социальные льготы, но и налоговые послабления, пролоббированные отдельными бизнес-кругами. Поэтому использование данного классификационного подхода в финансовой науке и статистических исследованиях поможет вычленить указанные случаи  предоставления налоговых льгот с целью их законодательного приостановления или упразднения.

Таким образом, материалы статьи свидетельствуют о большом регуляторном потенциале налоговых льгот и наличии различных подходов к их классификации. По мнению автора, важно также в финансовой науке и статистических исследованиях классифицировать налоговые льготы в зависимости от возможностей достижения будущего фискального эффекта (бюджетной отдачи). Последние предоставляют возможности отслеживать экономически и социально необоснованные льготы с целью подготовки выводов о целесообразности их дальнейшего использования.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Довідник № 58 пільг, наданих чинним законодавством по сплаті податків та зборів:  (станом на 01.07.2011р.): Довідник №58 від 30.06.2011 [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://minrd.gov.ua/dovidniki—reestri—perelik/dovidniki-/54005.html (дата обращения: 15.07.2013)
2. Литвиненко Я.В. Налоговая политика: Учебное пособие/ Я.В. Литвиненко– К.: МАУП, 2003, — 224 с.
3. Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 р. № 2756-VI [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.sta.gov.ua/doccatalog/document?id=300427 (дата обращения: 15.07.2013)
4. Система налоговых льгот в Украине в контексте европейского опыта/ Соколовская А.М., Ефименко Т.И., Лунина И.А. и др. — К.: НИФИ, 2006. — 320 с.
5. Скрипник А.В. Оценка фискальной эффективности льготного налогообложения прибыли предприятий/ Скрипник А.В., Серебрянский Д.М.// Экономика Украины — 2006. — №7. — С. 13-27.

Неизбежным следствием экономического кризиса является резкое падение экономической активности, проявляющееся в частности в ухудшении финансовых результатов хозяйствования предприятий. Ухудшение финансовых результатов объективно приводит к сужению базы налогообложения, а, следовательно, – и к объему налоговых обязательств. Кроме того, плательщики имеют естественное желание минимизировать воздействие кризисных явлений и улучшить свое финансовое положение, в том числе путем уклонения от уплаты налогов. Значительное количество плательщиков сознательно минимизируют налоговые обязательства, в том числе с использованием законных и незаконных методов. Таким образом, падение налоговых поступлений имеет объективные и субъективные причины.

Целью статьи является исследование особенностей налогового администрирования в условиях посткризисного развития, а также проблем и направлений повышения его эффективности

Изложение основного материала. Достаточно сложной является проблема обеспечения результативного и эффективного налогового администрирования в условиях посткризисного развития. Речь идет о периоде развития экономики, который наступает после кризиса, но при котором отдельные составляющие экономической системы еще не достигли докризисного (нормального) состояния. Как показывает практика отдельных стран, такой период может длиться от нескольких месяцев до десятков лет. Посткризисное развитие, очевидно, – это состояние экономической системы, которая, согласно традиционным представлениям, находится на фазе депрессии (посткризисной депрессии), но имеет определенные особенности. Депрессия – это фаза цикла, которая проявляется в застое производства. На этой фазе наблюдается простое воспроизводство, производство не расширяется, но и не сужается. Однако постепенно растет совокупный спрос и создаются условия для оживления производственной и коммерческой деятельности [3]. Модель посткризисного развития может характеризоваться следующими особенностями:

- разнонаправленность развития отдельных видов экономической деятельности (секторов экономики), в частности «отмирание» одних, умеренное развитие других и бурное развитие третьих;

- значительные различия темпов развития подвидов экономической деятельности даже в пределах одного производственно-технологического комплекса;

- восстановление незначительных положительных темпов экономического роста, которые с учетом отмирания «старых отраслей» не дают возможности для адекватного роста занятости;

- усиление дифференциации видов экономической деятельности по показателю рентабельности, а также населения – по показателю дохода;

- внедрение новых технологий во все сферы жизнедеятельности общества – государственное управление, финансовый сектор, реальное производство, бытовое общение;

- недостаточность финансовых ресурсов у большинства предприятий (экономических агентов) для реализации потенциально выгодных инвестиционных проектов;

- постепенное расширение банковского кредитования, иностранного инвестирования, финансирования за счет бюджета, что объясняется ростом позитивных ожиданий относительно будущего экономической системы;

- трансформация моделей государственного социального обеспечения, осуществляющаяся под влиянием изменения представлений о роли государства в реализации социально-экономической политики.

Указанные особенности обусловливают формирование соответствующих рисков, влияющих на состояние налогового администрирования. В условиях посткризисного развития, руководители предприятий, демонстрирующих положительные результаты хозяйствования, склонны также уклоняться от налогообложения, объясняя свое поведение различными субъективными мотивами («кризис еще продолжается», «не исключена вторая волна кризиса», «нам необходимы инвестиционные накопления», и т.д.). Поэтому органы налогового администрирования должны учитывать, что в условиях посткризисного развития, несмотря на восстановление отдельных позитивных экономических тенденций, плательщики демонстрируют поведение, модель которого была сформирована во время кризиса (уклонение и избежание налогообложения). Снижение налоговых платежей может иметь и объективную природу, что связано с тем, что финансовое состояние многих налогоплательщиков остается неудовлетворительным.

Падение объемов налоговых платежей по традиционным налогам, вызванное объективным сужением налоговой базы (налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, пошлины и др.), обусловливает поиск дополнительных (нетрадиционных) объектов налогообложения. Среди таких объектов в развитых странах используют недвижимость, предметы роскоши, банковские операции, различные торгово-посреднические сделки (в том числе на фондовом и валютном рынках). Для Украины этот вопрос также является очень актуальным. В частности, уже давно обоснованная целесообразность налогообложения недвижимости, как жилой, так и промышленной, не только увеличит доходы государственной казны, но и будет способствовать становлению цивилизованного рынка недвижимости, а также стимулировать плательщика к эффективному использованию собственного имущества.

Следует отметить, что предложения по введению новых объектов налогообложения, как правило, не содержат оценки ожидаемых расходов на проведение подготовительной работы в органах налогового администрирования. Но эти затраты могут оказаться весьма значительными. Налоговым кодексом Украины [4] предусмотрено введение налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка. Но при внедрении данного налога, возникли технические проблемы, и на данный момент ввод его в действие отложен до конца 2013 года. В частности, внедрению налогообложения жилой недвижимости должны предшествовать создание соответствующих государственных реестров, формирование и внедрение соответствующих программных продуктов, оценка объектов недвижимости (или их идентификация в качестве объекта налогообложения), информационно-аналитическое обеспечение функционирования всей системы и т.д. По нашей оценке, затраты на выполнение подготовительных работ для налогообложения жилой недвижимости могут значительно превышать потенциальную годовую фискальную результативность от внедрения соответствующего налога.

Кроме того, уменьшение базы по отдельным налогам вызывает необходимость поиска налогов (налоговой базы), демонстрирующих низкую эластичность в условиях кризиса и посткризисного восстановления. Такими налогами являются налоги на потребление (косвенные налоги), поскольку предприятия и физические лица некоторое время не снижают уровня потребления, а также в самых тяжелых условиях осуществляют определенные расходы, в том числе за счет кредитов и сбережений, или реализации собственного имущества. Речь идет о налоге на добавленную стоимость и акцизном налоге. Следует отметить, что в условиях посткризисного развития органы налогового администрирования должны ориентироваться на поддержание высокой результативности и эффективности администрирования именно этих налогов, поскольку их доля в структуре налоговых поступлений в силу объективных причин значительно увеличивается.

Следовательно, в условиях посткризисного развития, сопровождающегося значительными деструктивными тенденциями в бюджетной сфере, вызванными негативными финансовыми результатами большинства плательщиков, особую актуальность приобретает проблема формирования эффективных механизмов налогового администрирования. Такие механизмы должны предусматривать постоянный мониторинг процессов налогообложения на основе современных информационных технологий, своевременное реагирование на выявленные отклонения, принятие результативных и эффективных административных действий и принятие решений, направленных на обеспечение надлежащих по объему и своевременных по сроку налоговых доходов за счет всех определенных законодательством источников.

Налогоплательщики, выполняя налоговое обязательство и формируя таким образом доходы бюджета, теряют часть своих доходов в виде уплаченных налогов, что приводит к изъятию из хозяйственного обращения оборотных средств и ухудшению финансового состояния. Поэтому объективным является нежелание плательщиков ухудшать свое финансовое положение (благосостояние), что приводит к необходимости по отношению к ним применять принудительные средства, а основным методом налогового регулирования в этих условиях выступает императивный. При этом, императивность, кроме обязательности уплаты, будет означать также ответственность государства за правильность выбранной модели налоговой политики. На государство возлагается ответственность как за формирование привлекательного налогового режима, так и за эффективность механизма общего налогового администрирования. Просчеты в этой сфере приводят к формированию в государстве неблагоприятных налоговых условий для хозяйствующих субъектов, и как следствие – к оттоку основных факторов производства на другие рынки.

Проблема заключается также и в том, что в условиях кризиса государственных финансов высокая эффективность налогового администрирования не всегда выступает целевым ориентиром государственной финансовой политики. Главной целью фискального механизма выступает, прежде всего, поддержание устойчивости финансовой системы государства, которая предусматривает получение надлежащих  доходов для финансирования выполнения государственных обязательств хотя бы на минимальном уровне (в том числе поддержания жизнеспособности государственного аппарата, социальных трансфертов населению, заработной платы работников бюджетных учреждений, функционирования инфраструктуры и т.д.). Задача максимизации поступлений будет выступать в таких условиях не только приоритетным, но она может также вступать в противоречие с задачей поддержания высокой эффективности налогового администрирования.

Например, возьмем две страны – А и Б, имеющие одинаковую налоговую базу. Руководство страны А поставило задачу налоговым органам аккумулировать в бюджет в качестве налоговых поступлений 100 денежных единиц, потратив на администрирование 4 д.е. Управление страны Б поставило задачу аккумулировать 110 д.е., потратив на администрирование 5 д.е. В первом случае на единицу затрат приходиться 25 единиц поступлений, во втором – 22. Итак, во втором варианте (страна Б) эффективность налогового администрирования кажется меньше. Зато в условиях посткризисного развития, когда явления в фискальном хозяйстве государства являются устойчивыми и деструктивными, более предпочтительным вариантом оказывается первый (страна А). Это объясняется возможностью получения дополнительных поступлений в размере 10 д.е., что будет способствовать текущей стабилизации государственных финансов, пусть даже в ущерб показателю эффективности. При этом дополнительные расходы на администрирование (которые могут направляться, в частности, на усиление налогового контроля) по сравнению с возможными доходами кажутся незначительными (в нашем случае дополнительные расходы в десять раз меньше возможных доходов).

Следовательно, в условиях посткризисного развития главная особенность налогового администрирования заключается в том, что высокая эффективность механизмов налогового администрирования и его составных элементов не будет выступать в качестве приоритетных задач государственной финансовой политики. На первый план выходит задача по поддержанию стабильности и устойчивости финансовой системы, а она на практике не всегда коррелирует с высокой эффективностью налогового администрирования.

В условиях посткризисного развития органы управления экономикой выходят, прежде всего, из того, что налоги выступают действенным регулятором экономического развития. Налоговое регулирование является рычагом влияния государства на различные стороны экономической жизни страны. С помощью инструментария налогового регулирования могут регулироваться инвестиционная активность, инновационные расходы, доходы, расходы, темпы мобильности факторов производства, занятости и др. Следовательно, органы управления экономикой в условиях посткризисного развития нередко принимают решения, направленные на поддержку отдельных отраслей (секторов) или желаемых экономических процессов, а также на торможение нежелательных.

Налоговая политика является составной частью государственной фискальной политики. Поэтому налоговая политика должна быть направлена, в первую очередь, на выполнение задач фискальной политики, способствовать стабилизации государственных финансов вообще. С точки зрения государственных финансов, прагматика фискальной политики заключается в первую очередь в стабилизации финансовой системы, укреплении финансовых основ жизнедеятельности государства, а проблематика администрирования отходит на задний план [1].

В условиях посткризисного развития, несмотря на пролонгацию действия негативных последствий финансово-экономического кризиса, правительства разных стран через манипулирование налоговыми ставками и другими параметрами налогового регулирования пытаются стабилизировать систему государственных финансов, усилить ее устойчивость и предсказуемость, а также укрепить позиции по платежному балансу, в денежном обращении, на внешних рынках. Как показала практика, чаще всего используются рычаги, направленные на снижение налогового бремени для реального производства, выпускающего массовую продукцию, которое обеспечивает мультипликативный эффект (машиностроение, пищевая промышленность, строительство). При этом уровень технологичности таких производителей во внимание, как правило, не берется. Правительства пытаются обеспечить устойчивые мотивации к осуществлению экономической деятельности в массовом масштабе, что означает, в первую очередь, создание добавленной стоимости, расширение налоговой базы, поддержание занятости.

Возможности манипулирования параметрами налогового механизма (в том числе по изменению ставок налогов) в макроэкономическом регулировании связаны с результатами производства, объемом и структурой потребления, кредитной активностью, развитием производительных сил и экономических отношений. Трансформация налоговых отношений происходит, в первую очередь, в результате развития экономической системы, становления ее элементов. Налоговое регулирование направлено на осуществление положительного воздействия на общие тенденции экономического развития или отдельные элементы экономической системы.

В таких условиях, как правило, наблюдается снижение показателей результативности и эффективности налогового администрирования. Например, принимая решение о применении налоговой льготы для товаропроизводителей определенной области, органы управления экономикой учитывают возможность расширения инвестиционной активности в будущем за счет аккумуляции этими товаропроизводителями дополнительных финансовых ресурсов. Но налоговая льгота всегда приводит к уменьшению налоговых поступлений, а следовательно — к снижению показателей результативности и эффективности налогового администрирования.

Отсюда вытекает другая особенность налогового администрирования в условиях посткризисного развития – высокая результативность и эффективность налогового администрирования вообще невозможны, поскольку органы управления экономикой нацелены, в первую очередь, на применение рычагов налогового манипулирования с целью регулирования различных аспектов экономического развития.

На наш взгляд, исследование особенностей налогового администрирования в условиях посткризисного развития должна основываться на теоретико-методологической платформе институциональной экономики. Теоретические и методологические основы трансформации экономической системы, находящейся на этапе посткризисного развития, формируют потребность в создании рациональных рычагов налогового администрирования на основе положений и концепций институциональной теории. Это позволит не только понять сущность и характер разнонаправленных тенденций в сфере государственных финансов вообще и налогового администрирования в частности, но и будет способствовать поддержке доверия общественных институтов к государственной политике. Институциональные основы налогового администрирования определяются конкретно-историческими особенностями функционирования общественных институтов, при этом их трансформации, постоянно происходящие под влиянием внутренних и внешних факторов, катализируют манипулирование соответствующими параметрами государственной политики. Это манипулирование осуществляется путем внесения изменений и дополнений в нормативно-правовую базу.

Институциональный подход к рассмотрению налогового администрирования как целостной системы должен предусматривать рассмотрение налоговых процедур (налоговых механизмов) как определенной системы, находящейся в динамике в соответствии с трансформациями самой институциональной среды, экономической ситуации, целей и задач государственной политики, то есть «адаптируется» к имеющимся рискам (определенным внешним и внутренним факторам, способным вызвать новые эффекты). Учитывая, что формы (процедуры) налогового администрирования формируются под действием факторов институциональной среды, а высокая эффективность налогового регулирования является чрезвычайно важным условием для обеспечения нормального функционирования общества и экономики, модель налогового администрирования должна опираться на дееспособные общественные институты, принимая во внимание их способность к формулировке общепризнанных норм, правил, положений и т.п. Особый вопрос в этом контексте – механизм принятия решений в сфере налогообложения. Обычно принципиальные (ключевые) параметры налоговой политики закрепляются в законодательных актах, принимаемых парламентом на основе соблюдения специально определенной процедуры. Наличие институтов законодательного регламентирования налоговой политики является важным аспектом всей системы государственного управления, и в этом контексте важно построение института налоговой политики с позиций институциональной архитектоники [6].

Институциональная архитектоника налогового администрирования, таким образом, изучает состояние и условия применения норм, стандартов, правил налогового механизма, субъектов (центров) принятия налоговых решений, их рациональное сочетание, конкретные формы взаимодействия, а также влияние существующей в государстве модели налогового регулирования на выполнение целей и задач государственной финансовой политики. Институциональная архитектоника налогового администрирования должна в идеале способствовать созданию предпосылок для реализации перспективной налоговой модели, что положительно повлияет на темпы и пропорции социально-экономической динамики.

Важной проблемой является обеспечение возможности и способности своевременной адаптации прагматических (с точки зрения максимизации общественного благосостояния) институтов к изменению самой институциональной среды, что важно для трансформационных экономических систем, в которых указанные изменения происходят в очень противоречивые формах. Следует понимать, что реальные возможности механизма налогового регулирования, даже если он применяет современные формы воздействия, достаточно ограничены, поскольку указанный механизм должен опираться на позиции различных институтов, нередко преследующих разнонаправленные экономические цели и интересы.

В условиях посткризисного развития, учитывая разнонаправленность развития отдельных секторов экономики, а также усложнение экономических отношений между рыночными институтами, все большее значение для методологии и практики государственного экономического управления будет приобретать разработка и внедрение современных информационно-коммуникационных технологий. Во многом это касается системы налогового администрирования. Все составляющие указанной системы – начиная от постановки налогоплательщика на учет и заканчивая учетом добросовестно выполненного налогового долга – должны проходить на основе применения современных информационно-коммуникационных технологий налогового администрирования. Система налогового администрирования должна «уметь» получать своевременные «сигналы» о тех или иных проблемах в сфере налогообложения. От своевременности получения этих «сигналов» и их правильной интерпретации зависит не только высокая результативность и эффективность системы налогового администрирования, но и финансовая платежеспособность государства.

В условиях посткризисного развития граждане и гражданские сообщества имеют возможность обмениваться информацией, в том числе через новые социальные сети, построенные на электронных и цифровых технологиях. В таких условиях институциональная среда должна выполнять задачи по созданию надлежащих условий для поддержания гласности (транспарентности) процедур налогового администрирования. Прозрачность налогового администрирования означает его гласность, общественную прозрачность, возможность свободного ознакомления граждан с принятыми решениями. С.Прокофьев и А.Макаров называют следующие основные элементы фискальной транспарентности: освещение в средствах массовой информации всех этапов бюджетного процесса, анализ соблюдения, а в отдельных случаях – установление фискальных ограничений, публикация соответствующих сравнительных и статистических данных, отчетность государственных органов власти, отвечающих за отдельные вопросы бюджетно-налогового управления [5].

Прозрачность налогового администрирования усиливает ответственность должностных и служебных лиц налоговых органов, поддерживает процессы здоровой консолидации общества, создает условия для обеспечения реального участия народа в управлении государственными делами (в частности, в сфере налогообложения). Прозрачность налогового администрирования приводит в усилению доверия как к налоговой политике, так и к власти вообще.

Прозрачность налогового администрирования должна отвечать следующим четырем основным принципам [1]:

- принцип определенности роли и функций – требует четкого разграничения деятельности органов государственного управления между бюджетной, денежно-кредитной сферой, государственными предприятиями, государственным и частным сектором в целом;

- принцип доступности информации – предполагает не только наличие полной финансовой информации, но и ее обязательную публикацию в определенные сроки;

- принцип открытости подготовки и исполнения бюджета и бюджетной отчетности – касается вопросов достоверности информации, ее соответствия установленным нормам, международным стандартам;

- принцип независимых гарантий достоверности – обеспечивает такие гарантии с помощью внешнего аудита и независимых проверок.

Указанное имеет прямое отношение к управлению затратностью механизма налогового администрирования. В частности, в условиях посткризисного развития параметры существующей институциональной среды непосредственно влияют не только на состояние налоговых поступлений, но и на уровень трансакционных издержек налогового администрирования – то есть расходов, которые необходимо понести вследствие эффектов взаимодействия экономических институтов (агентов). В работе [2] указано, что в современных условиях развитие института фискальной политики и фискального механизма требует учета факта существования трансакционных издержек и поиска путей их экономии. Указывая на основные институциональные проблемы государственного менеджмента в Украине, И.Чугунов и И.Запатрина верно отмечают, что очень важно проводить оценку и сравнение отдельных расходов по их значимости для общества, осуществить переход к трехлетнему периоду формирования бюджета, как это делается, в частности, в Российской Федерации и в других странах, установить четкие критерии выбора соответствующих объектов, которым будет предоставляться бюджетное финансирование, с учетом степени эффективности использования бюджетных средств в предыдущие годы, соответствующих показателей социально-экономического развития [7].

Выводы. Подытоживая изложенное, можем отметить, что посткризисное развитие экономики порождает новые задачи и факторы, влияющие на процессы налогового администрирования. Причем эти факторы влияют как на формирование налоговых поступлений (приоритетом является фискальная результативность, в некоторых случаях даже в ущерб фискальной эффективности), так и на формирование затратности налогового администрирования. Ключевой задачей налогового администрирования является своевременное реагирование на структурную трансформацию экономики, модернизационные преобразования, а также обеспечение высокой результативности внедрения современных информационно-коммуникационных технологий налогообложения. Важно также обеспечить гармонизацию интересов различных общественных институтов в части определения налоговой нагрузки на результаты экономической деятельности, что является платформой широкого общественного компромисса в сфере налогообложения.

Список литературы

1. Бюджетный менеджмент [учебник] / В.Федосов, В.Опарин, Л.Сафонова и др.; под общ. ред. В.Федосова. – К.: КНЭУ, 2004. – 864 с. (На украинском языке).
2. Лысяк Л.В. Транзакционные издержки функционирования института бюджетной политики [Текст] / Л. В. Лысяк // Финансы Украины. – 2010. – № 2. – С. 27-35. (На украинском языке).
3. Панчишин С.М. Макроэкономика [Текст]: Учеб. пособ. для студ. вузов / С.М. Панчишин. – К.: Лыбедь, 2002. – 614 с. (На украинском языке).
4. Налоговый кодекс Украины // Вестник налоговой службы Украины. – 2013. – №2-3. – 416 с. (На украинском языке).
5. Прокофьев С.Е. Обеспечение бюджетной транспарентности в зарубежных странах / С.Е. Прокофьев, А.В. Макаров // Финансы. – 2010. – № 4. – С. 62-64.
6. Чугунов И.Я.  Бюджетная система в институционной среде общества / И.Я. Чугунов, Л.В. Лысяк // Финансы Украины. – 2009. – № 11. – С. 3-11. (На украинском языке).
7. Чугунов И. Развитие программно-целевого метода планирования бюджета / И. Чугунов, И. Запатрина // Финансы Украины. – 2008. — № 5. – С. 3-14. (На украинском языке).

В данном исследовании раскроем наличие возможности налогового планирования в пределах норм украинского налогового законодательства. Так как в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета возможность планировать налоги является одним из условий признания отложенного налогового актива как статьи Актива Баланса (Отчета о финансовом состоянии).

Cледует обратить внимание, что как национальные [3, п.17], так и международные стандарты бухгалтерского учета [14 пп.71-76] позволяют сворачивание сумм отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства при определенных условиях, а именно [14 п.74]: а) предприятие имеет юридическое право осуществить взаимозачет текущих налоговых активов и текущих налоговых обязательств б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства касаются налогов на прибыль, наложенные тем же налоговым органом.

Указанную методику отражения сумм отсроченных налогов в Балансе несложно объяснить на примере отложенного налогового актива сгенерированного налоговыми убытками перенесенными на следующие отчетные периоды. О чем было описано И.Чалым в статье «Налоговые убытки — бухгалтерские активы» (Чалый И. Налоговые убытки – бухгалтерские активы» [Электронный ресурс]: Библиотека МСФО від 23.01.2008г. / Доступ из системы «Всеукраинская сеть «Лига:Закон»»).

Одним из условий признания отложенного налогового актива то ли от временных налоговых разниц, подлежащих вычету, то ли от перенесения на будущие периоды налоговых убытков и льгот есть вероятность получения предприятием в будущем достаточной налогооблагаемой прибыли, к которой можно применять временную разницу, подлежащую вычету [14, п.24].

МСБУ 12 а так же П(С)БУ 17 не предусмотрено составление подробного графика сторнирования для каждой временной разницы, поэтому оценивая будущую налогооблагаемую прибыль следует учитывать суммы временных разниц, подлежащих налогообложению. На упрощенном примере эту особенность методики можно объяснить следующим образом: если предприятие в соответствии с правилами налогового законодательства признает расходы в отчетном периоде, а в соответствии со стандартами бухгалтерского учета признает эти же расходы в следующем отчетном периоде (в связи с чем возникает ОНО), то налогооблагаемая прибыль в следующем отчетном периоде будет больше на сумму признанного ОНО.

В результате, делаем вывод, что наличие в Отчете о финансовом состоянии сумм отложенного налогового актива является свидетельством того, что предприятие ожидает получить больше прибыли, чем та, которая возникнет из восстановления сумм ОНО. А это, в свою очередь, является позитивным сигналом для инвесторов и / или потенциальных инвесторов предприятия.

Как требует п. 82 МСБУ 12, если предприятие отражает ОНА в сумме большей, чем сумма ОНО, в финансовой отчетности такой субъект хозяйствования должен раскрыть информацию о характере свидетельств, подтверждающих признание ОНА. Как вариант, свидетельством наличия в следующих отчетных периодах налогооблагаемой прибыли может быть возможность планировать налоги [14, п.29]. Исследуем наличие такой возможности в пределах украинского налогового законодательства.

Приступив к описанию основного материала исследования, прежде всего хотим подчеркнуть, что планирование налогов, о котором будет идти речь в этой статье это не совсем планирование в целях оптимизации (минимизации) налоговых платежей. Так как согласно п.30 МСБУ 12 возможность планировать налоги — это комплекс действий, к которым предприятие может прибегнуть для создания или увеличения налогооблагаемой прибыли в конкретном периоде до истечения срока действия перенесения налогового убытка или налоговой льготы на последующие периоды.

А оптимизационное налоговое планирование — легальный путь к уменьшению налоговых обязательств, основанный на использовании возможностей, предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственной деятельности и методов ведения бухгалтерского учета [215].

В таблице 1 приведены возможные варианты налогового планирования (в контексте п.30 МСБУ 12) в рамках норм Налогового кодекса Украины. В пределах указанных в таблице 1 вариантов можно выделить два подхода их группирования: налоговый и бухгалтерско-налоговый.

Сущность налогового подхода заключается в том, что регулируя сумму будущей налогооблагаемой прибыли, используются только налоговые инструменты, то есть исключительно нормы налогового законодательства. При этом применение налоговых инструментов может, как влиять на данные бухгалтерского учета, так и оставлять их без изменений. Влияние налогового подхода планирования на данные бухгалтерского учета наблюдается в тех случаях, когда нормы бухгалтерского учета согласованы с нормами Налогового кодекса Украины или наоборот.

Что же касается бухгалтерско-налогового подхода планирования налогов, этот подход сгенерированный согласованием налогового законодательства со бухгалтерскими стандартами учета и реализуется путем определения учетной политики предприятия.

Таблица 1

Возможные варианты налогового планирования в пределах  Налогового кодекса Украины

Составлено по: [1; 2; 4;5;7;8;9].

Прежде всего проанализируем расчетный способ планирования налогов.

Согласно нормам украинского налогового законодательства сумму будущей налогооблагаемой прибыли можно регулировать следующим образом.

1) В случае задержки покупателем оплаты за полученные им товары, работы, услуги (без согласования с продавцом этих товаров) продавец вправе обратиться в суд с иском о взыскании задолженности с такого покупателя. В таком случае, согласно п.159.1.1 НКУ, продавец имеет право уменьшить сумму дохода и соответствующих связанных с этим доходом расходов. Иными словами, продавец вправе отсторнировать финансовый результат от неоплаченных операций продажи. В то же время следует отметить, что подача иска, а соответственно, и уменьшение дохода и связанных с этим доходом расходов (уменьшение финансового результата) это не обязанность, а право налогоплательщика.

2) Пунктом 146.21 НКУ установлено, что налогоплательщики всех форм собственности имеют право проводить переоценку объектов основных средств, применяя ежегодную индексацию к стоимости основных средств, которая амортизируется, и суммы накопленной амортизации на коэффициент индексации, который определяется по соответствующей формуле.

Приказом Министерства финансов Украины от 18.03.2011р. № 372 пункт 16 П(С)БУ 7 «Основные средства» дополнен абзацем 4 следующего содержания. Первоначальная (переоцененная) стоимость объекта основных средств может быть увеличена (обращаем внимание на слово «может») на сумму индексации, проведенной в порядке, установленном налоговым законодательством, с отражением в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном пунктами 19 — 21 П(С)БУ 7.

На основании вышеуказанного делаем вывод, что согласно нормам как бухгалтерского учета, так и налогового законодательства осуществление переоценки объектов основных средств это не обязанность, а — право налогоплательщика.

Согласно п. 146.13 НКУ сумма превышения доходов от продажи или другого отчуждения над балансовой стоимостью отдельных объектов основных средств и нематериальных активов зачисляется в доходы налогоплательщика.

В контексте НКУ под «балансовой стоимостью ОС» следует понимать сумму остаточной стоимости таких средств и активов, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации [НКУ, п. 14.1.9].

В связи с этим, предприятие может планировать налогооблагаемую прибыль следующим образом: если вероятным является реализация основного средства в следующем отчетном периоде, а коэффициент индексации в отчетном периоде, определенный в соответствии с п. 146.21 НКУ, больше единицы (что означает наличие права на проведение дооценки ОС), то оно может не проводить такую дооценку ОС, с целью завышения налогооблагаемой прибыли от реализации в следующем отчетном периоде.

3) Нормы налогового и бухгалтерского законодательства могут отличаться в части методики отражения расходов на ремонт и улучшение основных средств. Так, пунктами 146.11 и 146.12 ст.146 НКУ установлено правило 10-процентного лимита по распределению расходов на ремонт и улучшение на текущие и капитальные. При этом, в бухгалтерском учете существует следующий алгоритм: ремонтные расходы (технический осмотр, техническое обслуживание и т.д.) относятся к расходам отчетного периода, а расходы на улучшение (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.) капитализируются [9, п.14-15].

Основания и примеры признания расходов капитальными инвестициями приведены в п.31 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств. Приказом МФУ № 372 к п.14 П(С)БУ 7 внесены дополнения, согласно которым разрешается увеличивать первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств на сумму расходов, связанных с улучшениями и ремонтами объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством (т.е. по методике 10-процентного ограничения).

О соответствии таких изменений принципам бухгалтерского учета проанализировано И.Чалым в статье «Качество или количество?» в специализированном периодическом издании «Вестник МСФО», где автор делает вывод:

«В общем, анализируя суть ремонтов, проведенных в периодах применения П(С)БУ, бухгалтер должен сначала определиться с тем, возможно ли в принципе выяснить природу влияния ремонта на основные средства. В случае отсутствия такой возможности, использование негласно-прагматичного подхода к трактовке сути ремонта, основанного на налоговых критериях, с нашей точки зрения, может быть оправдано» [20].»

Однако сейчас речь идет не о целесообразности последних изменений к национальным стандартам, а о возможности предприятия планировать налоги. Поэтому проанализировав нормативно — правовую базу налогового законодательства, базу судебных решений ВАСУ по вопросу отнесения к расходам стоимости текущих и капитальных ремонтов, не было найдено ни одного документа, который бы запрещал капитализировать суммы меньше 10-процентного ограничения, установленного пунктами 146.12 ст.146 НКУ. Более того, в письме ГНСУ от 09.07.2012 г. № 12372/6/15-1216 «О расходах на ремонт и расходах по операциям со связанными лицами» указано, что налогоплательщик вправе определить порядок отражения стоимости ремонтов и улучшений объектов основных средств в налоговом учете, а именно: либо учитывать 10-процентное ограничение регламентированное пунктами 146.11 и 146.12 ст.146 НКУ, или же в полной сумме отнести на объект основного средства, в отношении которого осуществляются ремонт и улучшение, даже если сумма десятипроцентного ограничения еще не исчерпана [11].

Следует отметить, что на практике довольно часто предприятия, функционирующие на грани убыточности, но не желающие декларировать отрицательное значение объекта налогообложения или намерены уменьшить сумму ущерба, относят к текущим расходам отчетного периода стоимость ремонтов и улучшений в сумме меньшей, чем та, что определена как десять процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, и, соответственно, присоединяют к первоначальной стоимости ОС сумму больше, чем регламентирована п.146.12 ст.146 НКУ.

Делаем вывод, что манипулирование 10-процентным ограничением в сторону уменьшения при признании ремонтных расходов текущими или капитальными является одним из вариантов возможности планировать налоги.

4) Как вариант управленческого способа налогового планирования может быть решение налогоплательщика относительно осуществления хозяйственной деятельности с нерезидентом. Например, согласно п.160.2 НКУ резидент, осуществляющий выплаты доходов с источником их происхождения из Украины нерезиденту удерживает с таких доходов и за счет такого нерезидента налог на прибыль по ставке в размере 15 процентов, кроме случаев выплаты доходов указанных в пунктах 160.3 — 160.7 НКУ. Однако, если речь идет о выплате в пользу нерезидента за предоставление им услуг по производству и / или распространению рекламы, то в таком случае налог в размере 20 процентов от суммы операции уплачивается уже за собственный счет резидента-плательщика. Поэтому предприятие — плательщик налога имеет возможность выбора, покупать ему указанные выше услуги у нерезидента, или нет. Однако используя этот вариант планировки нужно хорошо взвесить его последствия на качественную сторону производственного процесса.

5) В случае если налогоплательщик производит товары, выполняет работы, оказывает услуги с долговременным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, оказание услуг, не предусмотрено поэтапной их сдачи, то п.137.3 ст .137 НКУ и п. 10 П(С)БУ 15 «Доход» установлено начисление налогоплательщиком дохода самостоятельно в соответствии со степенью завершенности производства (операции по предоставлению услуг) [18] [6, пп.3-4].

В свою очередь, степень завершенности производства является величиной относительной и зависит от субъективных оценок налогоплательщиком общего объема услуг и/или общей ожидаемой суммы расходов. Конечно, после перехода покупателю права собственности на товары (работы, услуги) с долговременным технологическим циклом производства суммы предварительно признанных доходов подлежат корректировке к фактическому их значению, определенному в соответствующих надлежащим образом оформленных первичных документах. Однако, если дата завершения хозяйственной операции с длительным операционных циклом приходится на следующий финансовый год, то в отчетном периоде предприятие имеет возможность в некоторой степени вполне законным путем манипулировать значением налогооблагаемой прибыли.

6) Согласно п.6 П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость» критерии разграничения объектов операционной и инвестиционной недвижимости при наличии признаков, при которых объект основных средств может быть отнесен и к операционной недвижимости, и к инвестиционной недвижимости, предприятие разрабатывает самостоятельно с раскрытием и обоснованием этой информации в Примечаниях к финансовой отчетности [8, п. 6]. Такой креативный подход к учету и отчетности позволяющий в определенной степени манипулировать учетными данными, может повлиять не только на финансовый результат предприятия, определенный по правилам бухгалтерского учета, но и на значение объекта налогообложения. Ссылаясь на нормы законодательства, обоснуем выше указанное.

Объекты операционной недвижимости учитываются по общим правилам как в бухгалтерском учете, так и в целях налогообложения. Балансовая стоимость этих объектов определяется как первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации [9, п.22].

Определенные нюансы возникают по учету инвестиционной недвижимости. В национальной практике, и это регламентировано п.16 П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость», разрешено использовать следующие способы отображения инвестиционной недвижимости на дату баланса: 1) по справедливой стоимости, если ее возможно достоверно определить, 2) по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, которые признаются в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 28 «Уменьшение полезности активов». Второй способ более привычный для бухгалтеров. Однако в нашем исследовании рассмотрим налоговые последствия применения именно первого способа — способа оценки по справедливой стоимости.

Пунктом 145.1.9 НКУ установлено, что начисление амортизации в целях налогообложения осуществляется предприятием способом, определенным в приказе об учетной политике с целью составления финансовой отчетности, и может пересматриваться в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. Учитывая изложенное, налогоплательщик самостоятельно выбирает способ начисления амортизации в целях налогообложения.

Пунктом 28 П(С)БУ 7 установлено определение способа амортизации для каждого объекта ОС. Поддержание пообъектного (обращаем внимание на «пообъектного») ежемесячного способа начисления амортизации наблюдается и в Налоговом кодексе Украины в целом перечне норм, а именно:

1) в соответствии с пп. 146.2 НКУ амортизация объекта основных средств начисляется в течении срока полезного использования (эксплуатации) объекта;

2) в соответствии с пп. 146.3 НКУ амортизационные отчисления расчетного квартала по каждому объекту ОС определяются как сумма амортизационных отчислений за три месяца расчетного квартала;

3) в соответствии с пп. 146.1 учет амортизируемой стоимости, ведется по каждому объекту, который входит в состав отдельной группы ОС.

Кроме этих норм прямого действия нормы пп. 145.1.3, 145.1.4, 145.1.2, 145.1.5 НКУ также подчеркивают, что начисление амортизации основных средств — ежемесячное и пообъектное [19].

Поскольку прямого запрета на применение разных способов амортизации к разным объектам ОС нет, то в пределах пообъектного учета, вероятно, такое возможно. В частности, в ресурсе Единая база налоговых знаний озвучена мысль органов налоговой службы (со ссылками на общие нормы учета ОС) о том, что налогоплательщик может для каждого объекта нематериального актива, входящего в состав отдельной группы, начислять амортизацию разными способами [17 ].

Из приведенного выше следует, что в случае оценки инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости, такая недвижимость для целей финансовой отчетности не подлежит амортизации. А если недвижимость не амортизируется в финансовом учете, то и в налоговом учете, на основании пп. 145.1.9 НКУ, также не амортизируется.

В результате, выбор критериев разграничения объектов недвижимости на операционную и инвестиционную, и, соответственно, выбор способа оценки последней позволяет предприятию регулировать значение налогооблагаемой прибыли вполне законным путем.

7) Субъекту хозяйствования согласно ст.145 НКУ, предоставлена возможность самостоятельно устанавливать способы начисления амортизации и сроки полезного использования для объектов основных средств с определенными ограничениями, от чего будет зависеть скорость отнесения стоимости основных средств на расходы в следующих отчетных периодах. А, соответственно, и значение будущей налогооблагаемой прибыли.

8) По своему усмотрению в пределах норм П(С)БУ 9 «Запасы» налогоплательщик вправе выбирать способы выбытия запасов (в т.ч. периодичность определения средневзвешенной себестоимости единицы запасов), формирующих себестоимость готовой продукции, о чем указано в п.140.4 ст .140 НКУ. Из приведенного в этом пункте следует, что предприятию предоставлена возможность в определенной мере влиять на величину налогооблагаемой прибыли не изменяя при этом производственные мощности и не нарушая норм законодательства.

9) Квалификационный актив — актив, который обязательно требует существенного времени для его создания [7, п.3]. Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету финансовых расходов установлено, что существенным считается время, которое составляет более чем три месяца [13 п.1.6]. Согласно п.5 П(С)БУ 31 «Финансовые расходы», капитализация финансовых расходов применяется только к сумме тех финансовых затрат, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на создание квалификационного актива. Все остальные суммы финансовых расходов в пределах норм установленных НКУ подлежат включению в прочие расходы в целях налогообложения в отчетном периоде, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета [1, п.138.5.2, п.138.10.5].

Поэтому, установление промежутка времени, которое для целей классификации актива как квалификационного является существенным — один из пунктов учетной политики предприятия. Как в письме МФУ от 01.06.2006 г. № 31-34000-10-5/11601, так и в упомянутых выше методических рекомендациях определено только нижнюю границу для классификации времени как существенного. Эта норма, несомненно, дает предприятиям достаточно широкое поле для маневра, так как от определения актива квалификационным зависит, будут признаваться финансовые расходы в отчетном периоде или будут подлежать капитализации.

10) Возможность планировать налоги, которую мы опишем в данном пункте, не будет иметь большого влияния на объект налогообложения в случае хорошо налаженной сбытовой политики, когда время хранения готовой продукции на складе очень незначительное. Однако в другом случае, если специфика деятельности предприятия такова, что длительность производственного и операционного циклов значительно отличается (другими словами, если с момента оприходования готовой продукции на склад до момента ее реализации фиксируется значительный промежуток времени), нужно обратить внимание на следующие возможности регулирования налогооблагаемой прибыли в пределах каждого отчетного периода.

Пункт 138.4 статьи 138 НКУ приведен в соответствие с нормами П(С)БУ 16 «Расходы», поэтому, себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в целях налогообложения признаются расходами в соответствии с принципом начисления и соответствия доходов и расходов, зато нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы включаются в себестоимость реализованной продукции в периоде их возникновения.

Обращаем внимание, что согласно изменениям, внесенным в НКУ Законом Украины от 24.05.2012р. № 4834-VΙ, в налоговом учете общепроизводственные расходы включаются в себестоимость изготовленных и реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Это в свою очередь означает, что разделение общепроизводственных затрат на постоянные и переменные, определение базы распределения для общепроизводственных переменных и распределенных постоянных затрат, определение нормальной мощности плательщик налога на прибыль вправе регулировать самостоятельно с указанием данных показателей в своей учетной политике [16]. Как следствие, от параметров учетной политики в части методики учета общепроизводственных расходов будет зависеть пропорция распределенных и нераспределенных расходов данного вида, а следовательно, — признание некоторой части расходов в момент признания доходов или в отчетном периоде их возникновения соответственно. Учитывая норму п.138.4 ст.138 НКУ, делаем вывод, что предприятие может регулировать величину налогооблагаемой прибыли на стыке отчетных налоговых периодов, в т.ч. на конец года, так как, в соответствии с уже упомянутой выше нормой НКУ, нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы включаются в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения, а не по принципу начисления и соответствия, как это установлено для распределенной части расходов этого вида. Поэтому зафиксировав в учетной политике параметры по распределению общепроизводственных расходов, которые будут занижать часть нераспределенных общепроизводственных расходов, будет способствовать завышению налогооблагаемой прибыли в ближайших периодах (т.е. до момента реализации соответствующей продукции).

Итак, выше мы привели примеры возможных вариантов влиять на величину налогооблагаемой прибыли предприятий, находящихся в юрисдикции украинского налогового законодательства. Использование которых, как уже отмечалось, позволит регулировать (в большей или в меньшей степени) величину налога на прибыль, не изменяя при этом производственных мощностей.

Кроме этого, предприятие может планировать налоги, используя количественные приемы. Данный способ может иметь множество вариантов его реализации: решение менеджмента использовать в производственном процессе более дешевые аналоги производственного материала, уменьшение затрат на оплату труда и др. Однако используя эти приемы нужно хорошо взвесить последствия такого планирования на качественную сторону производственного процесса. Так как ущерб от потери репутации на рынке может быть более существенным, чем — от потери инвестиционной привлекательности.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010г. №2756-VΙ [Электронный ресурс].- Доступ из системы «Всеукраинская сеть «Лига:Закон»»

2. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом МФУ от 21.11.99г. № 290 [Электронный ресурс].- Доступ из системы «Всеукраинская сеть «Лига:Закон»»

3. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.12.2000г. №353 [Электронный ресурс].- Доступ из системы «Всеукраинская сеть «Лига:Закон»»

4. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.1999 г. № 246. [Электронный ресурс].- Доступ из системы «Всеукраинская сеть «Лига:Закон»»

5. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. № 318. [Электронный ресурс].- Доступ из системы «Всеукраинская сеть «Лига:Закон»»

6. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2001 г. № 205. [Электронный ресурс].- Доступ из системы «Всеукраинская сеть «Лига:Закон»»

7. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2006 г. № 415. [Электронный ресурс].- Доступ из системы «Всеукраинская сеть «Лига:Закон»»

8. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденного приказом Минфина Украины от 02.07.2007 г. № 779. [Электронный ресурс].- Доступ из системы «Всеукраинская сеть «Лига:Закон»»

9. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92. [Электронный ресурс].- Доступ из системы «Всеукраинская сеть «Лига:Закон»»

10. Письмо МФУ от 01.06.2006 г. № 31-34000-10-5/11601. [Электронный ресурс].- Доступ из системы «Всеукраинская сеть «Лига:Закон»»

11. Письмо ГНСУ от 09.07.2012 г. № 12372/6/15-1216 «О расходах на ремонт и расходов по операциям со связанными лицами». [Электронный ресурс].- Доступ из системы «Всеукраинская сеть «Лига:Закон»»

12. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561. [Электронный ресурс].- Доступ из системы «Всеукраинская сеть «Лига:Закон»»

13. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету финансовых расходов, утвержденные приказом МФУ от 01.11.2010 г. № 1300. [Электронный ресурс].- Доступ из системы «Всеукраинская сеть «Лига:Закон»»

14. Международный стандарт финансовой отчетности 12 «Налоги на прибыль». [Электронный ресурс].- Доступ из системы «Всеукраинская сеть «Лига:Закон»»

15. Грынив Б.В. Экономический анализ торговой деятельности.// URL: http://pidruchniki.ws/1387112642599/ekonomika/zagalna_otsinka_finansovogo_stanu_danimi_buhgalterskogo_balansu 

16. Единая база налоговых знаний. Вопрос: «Какой порядок учета общепроизводственных расходов в составе себестоимости изготовленной продукции, которая не реализована?» // [Электронный ресурс].- Доступ из системы «Всеукраинская сеть «Лига:Закон»»

17. Единая база налоговых знаний. Подкатегория 110.09.03 амортизация: нематериальных активов // URL: http://sts.gov.ua/ebpz/#answer-block

18. Елена Бондаренко. Когда договор подряда можно признать долгосрочным // [Электронный ресурс]: Аналитический еженедельник «Бухгалтер и Закон», 14.11.2011 — 20.11.2011, № 46 (129) / Доступ из системы «Всеукраинская сеть «Лига:Закон»»

19. Ольга Миронова. Амортизация основных средств в налоговом учете // [Электронный ресурс]: Аналитический еженедельник «Бухгалтер и Закон», 24.01.2011 — 30.01.2011, № 04 (87)/ Доступ из системы «Всеукраинская сеть «Лига:Закон»»

20. Чалый И.. Качество или количество?/ [Электронный ресурс]: Специализированное периодическое издание о практике применения в Украине международных стандартов финансовой отчетности «Вестник МСФО» № 04 (19), 2013 от 18.02.2013г./ Доступ из системы «Всеукраинская сеть «Лига:Закон»»

Статистика рассматривает социально-экономическое явление не изолировано, а в его разносторонних связках с другими явлениями и внешней средой, обнаруживает факторы, которые влекут изменения в этих явлениях. Суть исследования взаимосвязи заключается в том, чтобы обнаружить и количественно измерять как одно явление при определенных условиях места и времени влечет другое. При этом следствие всегда зависит от условий, в которых действует причина, а не определяется непосредственно от ее влияния. [3, 100]

Вопросами методического обеспечения статистического анализа занимаются много ученых — статистиков. Статистическое исследование сферы налогов осуществляли С. Герасименко, А. Головач, Н. Головач, А.Єрина, В.Захожай, А. Ревенко, А. Шустиков и другие.

Целью статьи является определение места факторного анализа при проведении статистического исследования и рассмотрение возможностей практического применения расчетов влияния факторов на результативный признак.

Рисунок 1 наглядно изображает основные этапы и составляющие анализа налоговых поступлений к бюджетам всех уровней. Для лучшего понимания сути всего процесса исследования необходимо проведение поэтапной его характеристики. Весомое место занимает анализ влияния внешних и внутренних факторов на конечный результат.

Рис. 1. Место факторного анализа в процессе исследования налоговых поступлений в бюджет

Построено автором самостоятельно

Совокупность сведений о состоянии налоговых поступлений в бюджет, размер запланированных и фактических показателей составляют информационную базу для проведения анализа. Она формируется определенным кругом собирателей информации, которая приводится у отчетных данных налогоплательщиков, что поступают к налоговым органам, органам статистики, Государственного казначейства. При этом информационная база, представлена в виде совокупности статистических показателей, должна отвечать требованиям полноты, достоверности, своевременности, сравнимости, доступности. Соблюдение отмеченных требований обеспечивает эффективность проведения статистического анализа и как следствие – принятие управленческих решений, которые базируются на достоверной информации.

Проведение сводки и группирование статистических показателей обеспечивают удобство их использования в последующей аналитической работе. Ведь все полученные в результате статистического наблюдения данные о налоговых поступлениях к бюджетам должны носить определенную аналитическую нагрузку. Группирования проводят не только на этапе проработки первичных данных, но и в ходе последующих аналитических действий.

При проведении статистического анализа важным заданиям есть выявление и количественная оценка влияния отдельных факторов на смену уровня налоговых платежей, среди которых: ставка налогообложения, объект налогообложения, уровень уплаты налогов, и тому подобное.

Проведение факторного анализа помогает измерять и оценить меру влияния отдельных показателей (факторов) на результативный признак и повышает эффективность принятия в последующем рациональных решений относительно минимизации негативных последствий, связанных с этими отклонениями, их нейтрализацию ли в целом (рис. 2).

Рис. 2. Роль факторного анализа в принятии управленческих решений Источник: Построено автором на основе [4, 223 - 224]

Проведение статистического исследования налоговых поступлений с использованием факторного анализа обеспечивает возможность оценивания влияния экзогенных и эндогенных факторов, эффекта и эффективности структурной политики, отклонений фактических значений показателей, от ориентированных. На основе полученных результатов разрабатываются следующие управленческие решения: динамическое прогнозирование возможных структурных изменений под воздействием факторов и условий развития; выбор из возможных вариантов наиболее эффективного сценария; предотвращение негативных трансформаций путем проведения превентивных мероприятий; регулирование поступлений налогов в бюджет с учетом влияния количества плательщиков и размера налоговой нагрузки на одного плательщика. Все эти мероприятия способствуют повышению фискальной эффективности. [4, 223 - 224] А это в свою очередь является обеспечением устойчивого социально-экономического развития.

Рассчитать меру влияния каждого из факторов можно с помощью коэффициентов [5; 122]. Если имеет место нормальный закон распределения, то мера информативности имеет вид:

где М – корреляционная матрица входных переменных объекта;

N – корреляционная матрица выходных переменных;

Р – корреляционная матрица, которая состоит из M, N матриц и матрицы корреляций между входными и исходными переменными объекта.

Весь комплекс факторов, которые оказывают влияние на динамику любого явления (не исключение и процесс налогообложения) разделяют на две группы. К ним относят факторы интенсивного и экстенсивного развития. Экстенсивные факторы влекут повышения уровня налоговых поступлений за счет привлечения дополнительных ресурсов. Прирост эффекта за счет интенсивных факторов в общем приросте эффекта представляется индикатором интенсификации.

Для того, чтобы показать действие факторного анализа при исследовании налоговых поступлений целесообразным является проведение анализа влияния изменения количества налогоплательщиков (К) и изменения уровня налоговой нагрузки (P) на размер налоговых поступлений (НП). Для примера приведем следующие расчетные данные, представленные в таблице 1.

Таблица 1 - Динамика уровня налоговых нагрузок в Тернопольской области

Составлено по данным налоговой отчетности

Определим уровень налоговой нагрузки на одного налогоплательщика в каждом из исследуемых лет.

Уровень налоговой нагрузки на одного плательщика в 2011 году вырос в сравнении с 2010 годом от 59,31 тыс. грн. до 73,66 тыс. грн. Разница между значениями показателя составляет 14,35 тыс. грн.

При этом темпы прироста уровня налоговых поступлений, количества налогоплательщиков и уровня налоговой нагрузки, составляют:

Приведенные расчеты засвидетельствовали, что рост уровня налоговых поступлений в 2011 году в сравнении с аналогичным показателем 2010 года обеспечивается ростом величины налоговой нагрузки, ведь темп прироста количества плательщиков в исследуемые периоды имеет отрицательное значение и составляет – 7,04 %.

Факторный анализ динамики уровня налоговых поступлений за счет изменения количества плательщиков и уровня налоговой нагрузки включает следующие расчеты:

1)             определение уровня изменения налоговых поступлений за счет изменения уровня налоговой нагрузки

Так за счет изменения уровня налоговой нагрузки на одного плательщика объем налоговых поступлений вырос на 304492,65 тыс. грн.

За счет изменения численности налогоплательщиков уровень налоговых поступлений изменился следующим образом:

ΔНП (к)= (21219 — 22826)  59,31 = -95313,10 тыс. грн.

Уровень налоговых поступлений в 2011 году в сравнении с 2010 годом снизился на 95313,10 тыс. грн. за счет уменьшения количества лиц, которые оплатили налоги на 1607 плательщиков.

Прирост налоговых поступлений составлял

ΔНП= 304420,51 – 95313,10 = 209106,60 тыс. грн.

Проведем проверку

ΔНП= НП2011 — НП 2010= 1562943,90 – 1353837,30 = 209106,60 тыс. грн.

Следовательно, прирост налоговых поступлений на 209106,60 тыс. грн. в 2011 году в сравнении с 2010 годом на 304420,51 тыс. грн. был предопределен приростом уровня налоговой нагрузки на одного плательщика, который в 2011 году составлял 73,66 тыс. грн. в сравнении с 59,31 тыс. грн. в 2010 году. За счет уменьшения количества налогоплательщиков из 22826 лиц в 2010 году до 21219 лиц в 2011 году величина налоговых платежей сократилась на 95313,10 тыс. грн.

Целесообразно рассчитать уровень влияния фактора интенсивной динамики (налоговая нагрузка) в нашем случае. Это направление анализа предусматривает определение удельного веса прироста налоговых поступлений за счет изменения уровня налоговой нагрузки и количества налогоплательщиков в общем приросте налоговых поступлений.

Результаты проведенных расчетов засвидетельствовали, что удельный вес прироста уровня налоговых поступлений за счет повышения уровня налоговой нагрузки на одного плательщика в общем приросте объемов налоговых поступлений в бюджет Тернопольской области (индикатор интенсификации) составляет 145,58 %.

Прирост налоговых поступлений за счет изменения количества плательщиков в 2011 году в сравнении с 2010 годом имеет негативное значение и составляет – 45,58%.

Важным этапом исследования является проведение факторного анализа динамики уровня налоговой нагрузки. Для этого необходимо определить изменение уровня налоговой нагрузки за счет изменения размера налоговых поступлений (Р) и изменение уровня налоговой нагрузки за счет изменения количества плательщиков (Р).

Уровень налоговой нагрузки на одного плательщика изменился за счет изменения объема налоговых поступлений на 9,86 тыс. грн. Значение этого показателя за счет изменения количества налогоплательщиков выросло на 4,49 тыс. грн.

В целом прирост уровня налоговых поступлений на одного плательщика составлял:

ΔР = 9,86 + 4,49 = 14,35 тыс. грн.

Правильность проведенных расчетов подтверждается следующим:

ΔР = 73,66 – 59,31 = 14,35 тыс. грн.

Необходимо проводить аналогичные исследования с помощью факторного анализа по каждому отдельному виду налоговых платежей. Таким образом, можно исследовать слабые стороны и недоработки в администрировании и определить необходимые направления влияния ради коррекции текущей ситуации и достижение желаемого результата в будущем.

Факторный анализ является базой для проведения кластерного анализа, который предусматривает выделение отдельных групп показателей налоговых поступлений («кластеров») к бюджетам разных уровней за комплексом признаков. [6, 141 - 143]

Кластерный анализ позволяет исследовать большую совокупность выходных данных. Он проводится с использованием фактических и плановых показателей динамики уровня налоговых поступлений в бюджет, отдельных их частиц; показателей динамики удельного веса отдельных составляющих процесса налогообложения; показателей меры влияния одного показателя на уровень выполнения другого.

Выводы:

Влияние факторов на отклонение уровня налоговых поступлений можно рассчитать используя экономико-математические модели формирования налоговых платежей. [1, 82 - 104] С помощью использование математических формул определяется зависимость размера налоговых поступлений от таких факторов как ставка налогообложения, объект налогообложения, уровень уплаты налогов и тому подобное.

Результаты проведенного факторного анализа являются основой для статистического обоснования управленческих решений. С их помощью определяются основные направления совершенствования системы налогообложения с учетом потенциальных возможностей региона, формируется перечень заданий и устанавливается необходимая последовательность их решения.

Список литературы
1. Болюх М.А. Економічний аналіз: Навч. посібник. / М. А. Болюх, В. З. Бурчевський, М. І. Горбатюк; За ред. акад. НАНУ, проф. М. Г. Чумаченка. – К.: КНЕУ, 2001. – 540 с.
2. Вашків П.Г. Статистика підприємництва: Навч. посібник / П.Г.Вашків, П.І. Пастер, В.П. Сторожук, Є.І. Ткач; За ред. П.Г. Вашківа, В.П.Сторожука. – К.: “Слобожанщина”, 1999. – 600 с.
3. Герасименко С.С. Статистика: Підручник / С.С. Герасименко, А.В.Головач, А.М. Єріна та ін.; За наук. ред. д-ра. екон. наук С.С. Герасименка. – 2-ге вид., перероб. і доп. – К.: КНЕУ, 2000. – 467 с.
4. Головач А.В. Статистичне забезпечення управління економікою: прикладна статистика: Навч. посібник / А.В. Головач, В.Б. Захожай, Н.А.Головач. – К.: КНЕУ, 2005. – 333 с.
5. Марюта О.М., Бойцун Н.Є. Статистичні методи і моделі в економіці: Монографія. – Дніпропетровськ: Пороги, 2002. – 384 с.
6. Mark S. Aldenderfer, Roger K. Blashfield. Cluster Analysis. — Second Printing, 1985. – 297 р.